INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. (data wpływu 14 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym ponoszonych wydatków w następstwie przejęcia obowiązku płatnika składek przez pracownika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym ponoszonych wydatków w następstwie przejęcia obowiązku płatnika składek przez pracownika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z dniem 30 czerwca 2011 r. Spółka zawarła umowę o pracę z obywatelem Litwy, który w ramach zawartej umowy pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Pracownik wykonuje pracę najemną w rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w dwóch Państwach Członkowskich UE (Rzeczpospolita Polska i Republika Litewska), przy czym praca najemna jest wykonywana na rzecz dwóch różnych przedsiębiorstw, a miejsce zamieszkania ubezpieczonego znajduje się na terytorium Republiki Litewskiej.

W związku z powyższym, pracownik na podstawie art. 13 ust. 1 ww. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) podlega w zakresie zabezpieczenia społecznego ustawodawstwu Republiki Litewskiej, zaś Wnioskodawca ma obowiązek wnosić za ubezpieczonego z tytułu wykonywania umowy o pracę składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do właściwych organów systemu ubezpieczeń społecznych w Republice Litewskiej.

Działając na podstawie art. 21 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczącego wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego Wnioskodawca zawarł z pracownikiem w dniu 2 stycznia 2012 r. umowę o przejęciu od Spółki obowiązku płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do właściwych organów systemu ubezpieczeń społecznych w Republice Litewskiej z tytułu wykonywania zawartej umowy o pracę. Pracownik na podstawie zawartej umowy zobowiązał się do dokonania wszelkich wymaganych czynności przed właściwymi organami systemu ubezpieczeń społecznych w Republice Litewskiej (SODRA) w zakresie rejestracji, opłacania składek i składania deklaracji, zgodnie z obowiązującym prawem Republiki Litewskiej.

Jednocześnie pracownik podlega obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiąganych na terytorium RP z tytułu stosunku pracy, zaś Spółka na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oblicza i pobiera z wynagrodzenia pracownika miesięczne zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie z zawartą w dniu 2 stycznia 2012 r. umową o przejęciu od Wnioskodawcy obowiązku płatnika składek, Spółka zobowiązała się do wypłaty pracownikowi, poza wynagrodzeniem pomniejszonym o pobraną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, kwoty odpowiadającej wysokości składki na ubezpieczenie społeczne finansowanej ze środków pracodawcy zgodnie z prawem obowiązującym w Republice Litewskiej (ZUS pracodawcy), którą pracownik będzie wpłacał do systemu ubezpieczeń Republiki Litewskiej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych):

Czy wypłacona pracownikowi kwota odpowiadająca wysokości składki na ubezpieczenie społeczne, finansowanej ze środków pracodawcy zgodnie z prawem obowiązującym w Republice Litewskiej (ZUS pracodawcy), będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów, jeżeli zostanie wpłacona do systemu ubezpieczeń Republiki Litewskiej przez pracownika...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na powyższe pytanie. Zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacona pracownikowi przez Spółkę kwota odpowiadająca wysokości składki na ubezpieczenie społeczne finansowanej ze środków pracodawcy zgodnie z prawem obowiązującym w Republice Litewskiej (ZUS pracodawcy) będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem dokonania jej wpłaty przez pracownika do systemu ubezpieczeń Republiki Litewskiej w terminie wynikającym z przepisów prawa Republiki Litewskiej.

Stosownie do treści art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1. Przy tym, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Co do zasady, kosztami uzyskania przychodów mogą więc być wydatki związane z wynagrodzeniami wypłacanymi pracownikom oraz składkami na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez pracodawcę.

W myśl art. 16 ust. 4h (powinno być art. 15 ust. 4h) składki z tytułu należności ze stosunku pracy, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W niniejszym stanie faktycznym składka, o której mowa powyżej (ZUS pracodawcy), w wysokości określonej prawem Republiki Litewskiej będzie przekazywana pracownikowi, który na podstawie umowy o przejęciu obowiązków płatnika składek zobowiązał się odprowadzać ją do systemu ubezpieczeń Republiki Litewskiej. Powyższe składki będą zatem stanowić koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów obowiązujących w systemie prawnym Republiki Litewskiej. Jedynie w przypadku uchybienia temu terminowi ww. składki będą stanowić koszt uzyskania przychodu w miesiącu, w którym zostały faktycznie zapłacone. Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć składki na zagraniczne ubezpieczenie, ponieważ będą one ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, natomiast odwołanie w art. 16 ust. 4h do polskiej ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych ma takie znaczenie, że zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów podlegają jedynie składki będące odpowiednikiem polskich składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, chorobowe i zdrowotne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,
• został właściwie udokumentowany.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego



1. są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślenia wymaga, iż momentu potrącalności kosztu nie należy utożsamiać z momentem jego poniesienia. Taki związek zachodzi jedynie w przypadku kosztów pośrednich, nie ma on natomiast zastosowania w przypadku kosztów bezpośrednich.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

Tym samym, klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Odrębne uregulowania obowiązują natomiast przy ujmowaniu w rachunku podatkowym kosztów wynagrodzeń i ich pochodnych. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy, składki z tytułu takich należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom, składki staną się kosztem podatkowym w dacie faktycznego uiszczenia – art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy.

W sprawie przedstawionej przez Spółkę należy mieć jednakże na uwadze, iż zatrudniony przez Spółkę obywatel Litwy – jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – nie podlega unormowaniom powołanej w powyższym przepisie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, skutkiem czego regulacja art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma w niniejszej sprawie zastosowania i nie może być punktem odniesienia dla przypisywania zbliżonego rodzaju wydatków (np. wynikających z zagranicznych aktów prawnych) do kosztów podatkowych. Co równie istotne, omawiana ustawa podatkowa nie zawiera w swej treści szczególnych regulacji dotyczących kwestii ujmowania w rachunku podatkowym podatnika składek zapłaconych przez niego do zagranicznych systemów ubezpieczeń społecznych. Tym samym kwalifikacja taka powinna odbywać się w oparciu o ogólne kryteria dotyczące sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej opisanych we wniosku wydatków należy zauważyć, że wykonywane przez obywatela Litwy zadania w ramach pełnionej funkcji prezesa zarządu (i ponoszone w związku z tym koszty składek na ubezpieczenie społeczne) nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę. Pomimo tego przejawiają jednakże związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością, stąd też przedmiotowe wydatki wynikające z realizacji obowiązków pracowniczych, tj. wypłata pracownikowi – na podstawie zawartej z nim przez Spółkę umowy o przejęciu obowiązku płatnika składek – kwoty odpowiadającej wysokości składki na ubezpieczenie społeczne finansowanej ze środków pracodawcy celem jej wpłaty do właściwego litewskiego organu systemu ubezpieczeń społecznych, wypada zakwalifikować jako wypełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy, co przy spełnieniu wszystkich wyżej wymienionych warunków ustawowych, pozwala je zakwalifikować do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, w oparciu o regulację art. 15 ust. 4d i 4e ustawy, jako koszty związane z funkcjonowaniem jednostki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.