INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.04.2013 r. (data wpływu 29.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia na udziałowca nieupłynnionych składników Spółki w związku z jej likwidacją – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia na udziałowca nieupłynnionych składników Spółki w związku z jej likwidacją.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka F. (dalej: „Spółka”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT). W chwili obecnej planowana jest likwidacja Spółki, zgodnie z procedurą określoną w rozdziale 6 działu II tytułu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), na podstawie uchwały wspólników o rozwiązaniu Spółki. Część majątku Spółki, która nie zostanie upłynniona w celu wypełnienia zobowiązań wobec wierzycieli Spółki w ramach likwidacji, zostanie przekazana udziałowcowi Spółki, zgodnie z art. 286 KSH. Udziałowcem Spółki jest inna osoba prawna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie na udziałowca nieupłynnionych składników majątku Spółki w związku z jej likwidacją, skutkować będzie powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie na udziałowca nieupłynnionych składników majątku Spółki w związku z jej likwidacją nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) nie zawiera szczególnych przepisów odnoszących się do likwidacji spółek kapitałowych (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych). W związku z tym oceniając ewentualne skutki likwidacji Spółki na gruncie podatku VAT należy odwołać się do przepisów ogólnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

• eksport towarów;

• import towarów na terytorium kraju;

• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
  
  

Stosownie do art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ponadto, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej definiuje natomiast art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z brzmienia powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wyłącznie czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w tym odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, dokonywane przez podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą i działającego w zakresie tych czynności jako podatnik VAT.

W kontekście powyższego, wskazać należy, że Spółka wydając udziałowcowi składniki majątkowe pozostałe po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że likwidacja Spółki będzie przeprowadzona na podstawie uchwały zgromadzenia Wspólników. Przekazanie majątku polikwidacyjnego udziałowcowi Spółki nie wynika zatem bezpośrednio z woli i inicjatywy Spółki - trudno więc uznać, że tego rodzaju działania prowadzą do realizacji jakiegokolwiek celu gospodarczego Spółki. Likwidacja Spółki jest konsekwencją skorzystania przez udziałowca Spółki z przysługujących mu praw korporacyjnych i udziałowych, a nie wyrazem działań podejmowanych przez Spółkę jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Skutkiem zaś podjęcia przez udziałowca Spółki decyzji o jej likwidacji jest przeprowadzenie procedury likwidacyjnej w oparciu o przepisy KSH. Jak zostało wskazane powyżej Spółka nie działa w tym zakresie w celu osiągnięcia jakichkolwiek korzyści majątkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie z zamiarem wyzbycia się składników majątkowych, umożliwiającego zakończenie jej działalności, zgodnie z obowiązującą ją procedurą. Spółka nie realizuje zatem własnych celów gospodarczych, ale wypełnia wynikające z przepisów prawa obowiązki, w tym obowiązek wynikający z art. 286 KSH, obligującego ją do przekazania udziałowcowi pozostałego po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego majątku. Istota działań podejmowanych przez Spółkę w ramach likwidacji nie daje się zatem pogodzić z definicją działalności gospodarczej wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym przeniesienie na udziałowca nieupłynnionych składników majątku Spółki w związku z jej likwidacją nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i skutkującej powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku VAT. Niezależnie od powyższego, podkreślić należy, że w art. 14 ustawy o VAT przewidziano szczególne zasady opodatkowania towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

• rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

• zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.
  
  

Na mocy art. 5 ust. 3 ustawy o VAT wystąpienie takich okoliczności zostało uznane za odrębną, szczególną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższy przepis odnosi się wyłącznie do spółek osobowych (oraz osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą) i nie ma zastosowania do spółek kapitałowych. Na podstawie art. 14 ustawy o VAT określone skutki na gruncie podatku VAT może zatem wywołać tylko rozwiązanie i likwidacja spółki niemającej osobowości prawnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, który w ustawie o VAT nie zawarł analogicznych przepisów odnoszących się do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółek akcyjnych, należy uznać takie rozwiązanie za celowe i świadome działanie ustawodawcy, przesądzające o neutralności podatkowej likwidacji spółki kapitałowej na gruncie podatku VAT. Skoro zatem ustawodawca nie potraktował likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i przekazania jej majątku udziałowcom jako szczególnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, podobnie jak w przypadku rozwiązania spółki osobowej - brak jest podstaw do uznania, że likwidacja Spółki i wydanie pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych majątku jej udziałowcowi stanowić będzie czynność skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy.

I tak, według art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący spółką kapitałową przewiduje rozwiązanie w drodze likwidacji. W ramach procesu likwidacji dojdzie do przeniesienia własności części majątku należącego do Wnioskodawcy, która nie zostanie upłynniona, na rzecz udziałowca.

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej k.s.h.

Na mocy art. 272 k.s.h., rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

W świetle art. 275 § 2 k.s.h. w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań.

Art. 282 § 1 k.s.h. stanowi, iż likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników.

Majątek spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu jej wierzycieli dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że inne zasady podziału określa umowa spółki (art. 286 § 2 i 3 k.s.h.).

Zauważyć należy, że konsekwencją przekazania poszczególnych składników majątku udziałowcowi w związku z likwidacją spółki jest nabycie przez udziałowca prawa do rozporządzania ww. towarami jak właściciel. Brak odpłatności w przypadku powyższej dostawy towarów nie wyklucza jednak opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Zaznaczyć należy, iż zgodnie z powołanymi wyżej regulacjami, dla uznania nieodpłatnej dostawy towarów za odpłatną dostawę towarów muszą być spełnione łącznie 2 przesłanki, tj.:

• podatnik przekazuje nieodpłatnie lub zużywa towary należące do jego przedsiębiorstwa oraz
• podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu/imporcie tych towarów lub ich części składowych.
  
  

Tut. Organ zwraca w tym miejscu uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-20/91, w którym wskazano, że „celem art. 5(6) szóstej dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie równego traktowania zarówno podatnika stosującego do użytku prywatnego towary stanowiące część składową majątku przedsiębiorstwa, jak i zwykłego konsumenta kupującego towary tego samego rodzaju. Mając na względzie powyższy cel, przepis ten zapobiega sytuacji unikania przez podatnika, który odliczył VAT od zakupu towarów wykorzystywanych do swego przedsiębiorstwa, zapłaty VAT w momencie przenoszenia tych towarów z przedsiębiorstwa do użytku prywatnego oraz odnoszenia przez niego korzyści, do których nie jest uprawniony w porównaniu ze zwykłym konsumentem, który nabywa towary i uiszcza od nich VAT”.

Podobne w wyroku w sprawie C-48/97 TSUE wskazał, że celem art. 5(6) szóstej dyrektywy jest zapewnienie równego traktowania podatnika, który wykorzystuje aktywa przedsiębiorstwa do celów prywatnych i zwykłego konsumenta, który nabywa towary tego samego rodzaju”.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji przekazania majątku pozostałego po likwidacji Spółki na rzecz udziałowca dochodzi do zmiany właściciela majątku. W stosunku do przekazanych towarów Spółka dokona zatem na rzecz udziałowca dostawy towarów. Ponadto, przekazanie składników majątku na rzecz udziałowca Spółki w związku z jej likwidacją, co do zasady podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy - jeśli Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu/imporcie tych towarów lub ich części składowych. Przekazanie takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (jest neutralne na gruncie podatku VAT) w przypadku, gdy Spółce nie przysługiwało takie prawo.

Ponadto należy zauważyć, że z brzmienia art. 12 Kodeksu spółek handlowych wynika, że spółka z chwilą wpisu do rejestru uzyskuje osobowość prawną. Jednym natomiast ze sposobów zakończenia bytu prawnego osoby prawnej jest jej rozwiązanie w trybie likwidacji. Zgodnie z art. 272 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Uregulowanie to wyraźne określa moment rozwiązania spółki. Likwidacja w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza, że spółka nie może utracić bytu prawnego bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego, a ostatnim etapem likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego i z tą chwilą Spółka traci osobowość prawną oraz kończy swój byt jako podmiot prawa.

Skoro zatem z art. 272 KSH wynika, że rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru, to do momentu wykreślenia spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego spółka jest nadal czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą, a zatem przekazanie wszelkich składników majątkowych na rzecz udziałowców likwidowanej spółki z o.o. w sytuacji, gdy podatek VAT podlegał w całości lub w części odliczeniu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nieprawidłowe jest zatem stwierdzenie Spółki, iż wydając udziałowcowi składniki majątkowe pozostałe po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, nie działa ona w tym zakresie jako podatnik VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby kwestię opodatkowania podatkiem VAT przekazania towarów Spółki udziałowcom - z uwagi na fakt prowadzenia likwidacji spółki - traktować inaczej, niż zwykłe przekazanie majątku wspólnikom (nie w trakcie likwidacji). Dokonana przez Spółkę analiza przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jest zatem nieprawidłowa.

Konsekwentnie nie można uznać, iż przeniesienie własności majątku likwidowanej spółki następuje z mocy prawa na podstawie art. 286 Kodeksu spółek handlowych. Dyspozycją normy prawnej wyrażonej w tym przepisie jest wskazanie proporcji, według których majątek spółki powinien być przyporządkowany wspólnikom po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, tj. proporcjonalnie do posiadanych udziałów, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej. Przepis ten zobowiązuje likwidatorów do podjęcia określonych działań, lecz samo jego istnienie nie powoduje przeniesienia własności majątku likwidowanej spółki na jej wspólników z mocy prawa, np. w momencie spełniania przez likwidatorów warunku zaspokojenia lub zabezpieczenia wierzycieli spółki.

Powyższą konkluzję potwierdza brzmienie innych przepisów Kodeksu spółek handlowych, np. art. 191 § 3, zgodnie z którym „jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów”. Ze sformułowania przedstawionego przepisu nie wynika bowiem, że wypłata dywidendy w spółce z o.o. następuje z mocy prawa.

Ponadto należy stwierdzić, iż pomimo faktu nieobjęcia spółek kapitałowych zakresem przepisu art. 14 ustawy, nie należy wywodzić konkluzji, iż przy likwidacji spółki kapitałowej nie występuje opodatkowanie określonych czynności. Zobowiązanie podatników będących spółkami cywilnymi i handlowymi niemającymi osobowości prawnej oraz osób fizycznych do opodatkowania towarów przy rozwiązaniu tych spółek ma charakter szczególny do art. 7 ust. 2 ustawy. Podkreślić należy, że w art. 14 ustawy zawarta została szczególna procedura dokonywania rozliczenia VAT, której zastosowanie nie występuje w przypadku likwidacji spółek kapitałowych (spis z natury towarów na dzień rozwiązania lub zaprzestania wykonywania czynności).

Zatem również analiza powyższego przepisu, dokonana przez Spółkę we wniosku, jest nieprawidłowa.

Podsumowując, przekazanie na rzecz udziałowca spółki z o.o. nieupłynnionych składników jej majątku, w związku z likwidacją, jest czynnością wykonywaną w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w odniesieniu do której spółka jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem czynność ta - przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy - co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.