INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2012 r. (data wpływu 1 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniach 19, 26 i 30 lipca 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania importu usług - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 19, 26 i 30 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania importu usług.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej używa Pan własnych środków transportu o ładowności powyżej 5 ton, do transportu kupionych towarów oraz świadczenia usług transportowych na terenie kraju, po krajowych drogach. Od 1 lipca 2011 r. na drogach krajowych i autostradach obowiązuje zgodnie z ustawą o drogach publicznych opłata elektroniczna, która zastąpiła dawniej opłacaną winietę wnoszoną w urzędzie pocztowym za pokwitowaniem. Na podstawie oferty niemieckiej firmy specjalistycznej zarejestrował się Pan do obsługi i rozliczania ww. opłat elektronicznych za korzystanie z dróg krajowych. Po opłaceniu kaucji 120 zł wypożyczył Pan kilka urządzeń zwanych (…) i zainstalował je na przedniej szybie swoich samochodów ciężarowych, zgodnie z otrzymaną instrukcją. Rozliczenie opłaty elektronicznej zarejestrowanej przy pomocy tych urządzeń przy przejazdach przez bramki ustawione na drogach krajowych otrzymał Pan w załączniku nr 1 do faktury. Natomiast w załączniku nr 2 została ustalona opłata serwisowa do „samonaliczenia” podatku od towarów i usług w wysokości 2,5% od wartości wykazanych w załączniku nr 1 (elektronicznej opłaty pobranej zgodnie z ustawą o drogach publicznych). Ww. prowizja jest związana z wyborem formy rozliczeń polskiej opłaty elektronicznej. Według stanowiska doradcy firmy niemieckiej opłata prowizyjna stanowi opłatę za rozliczanie podstawowej opłaty w systemie post-paid w terminie 21 dni po każdym 14-dniowym okresie rozliczeniowym. Obie powyższe wartości są wykazane w zbiorczym dokumencie rozliczeniowym (wzór i podpisy podano w języku angielskim), deklarowanym jako faktura za 14 dni opłat.

Inny usługodawca - Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad rozlicza opłatę elektroniczną bez dodatkowej prowizji i dokumentuje to notą obciążeniową, traktując jako czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Która z opłat, czy całość, czy opłata serwisowa, stanowi podstawę ujęcia w rejestrach VAT i deklaracji VAT-7 jako import usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, tylko opłata serwisowa na rzecz spółki niemieckiej naliczona od wartości opłaty drogowej stanowi podstawę naliczenia podatku z tytułu importu usług, gdyż opłata elektroniczna zastępuje opłatę karty drogowej (dawnej winiety) dla budżetu państwa i nie stanowi sprzedaży usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca ich świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Na potrzeby stosowania regulacji dotyczących miejsca świadczenia usług, ustawodawca zdefiniował pojęcie podatnika.

Zgodnie z art. 28a ust. 1 ustawy, ilekroć jest mowa o podatniku, rozumie się przez to:

1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347.1), miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Według ust. 2 ww. artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że obrotem podlegającym opodatkowaniu jest kwota należna usługodawcy z tytułu wykonania usługi na terytorium Polski. Kwota należna stanowi jego wynagrodzenie, które jest ekwiwalentnością za wykonaną usługę.

Zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), korzystający z dróg publicznych są obowiązani do ponoszenia opłat za:

1. parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania;
2. przejazdy po drogach publicznych pojazdów nienormatywnych;
3. przejazdy po drogach krajowych pojazdów samochodowych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.), za które uważa się także zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, w tym autobusów niezależnie od ich dopuszczalnej masy całkowitej.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, korzystający z dróg publicznych mogą być obowiązani do ponoszenia opłat za:

1. przejazdy przez obiekty mostowe i tunele zlokalizowane w ciągach dróg publicznych;
2. przeprawy promowe na drogach publicznych.

Artykuł 13h ww. ustawy o drogach publicznych stanowi, że w przypadku zawarcia umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym opłaty, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 2, oraz opłatę dodatkową, o której mowa w art. 13f ust. 1, może pobierać partner prywatny.

Według art. 13f ust. 1 tej ustawy, za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, pobiera się opłatę dodatkową.

Zgodnie z art. 13ha ust. 1 ww. ustawy, opłata, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 3, zwana dalej „opłatą elektroniczną”, jest pobierana za przejazd po drogach krajowych lub ich odcinkach, określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 6.

Na podstawie art. 13hb ust. 1 powyższej ustawy, opłatę elektroniczną pobiera Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że został Pan obciążony przez firmę niemiecką opłatą drogową za przejazd po drogach krajowych, której obowiązek zapłaty wynika z ustawy o drogach publicznych oraz opłatą serwisową, która stanowi prowizję w wysokości 2,5% wartości opłaty drogowej i jest pobierana za rozliczanie podstawowej opłaty w systemie post-paid w terminie 21 dni po każdym 14-dniowym okresie rozliczeniowym.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż - o ile opłata elektroniczna wykazana w otrzymanej fakturze stanowi opłatę, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o drogach publicznych - to pozostaje ona poza zakresem opodatkowania. W konsekwencji z tytułu jej ponoszenia nie będzie Pan obowiązany do rozliczenia importu usług.

Z kolei opłata serwisowa, jako stanowiąca wynagrodzenie prowizyjne pobierane przez niemiecką firmę obsługującą elektroniczny system opłat drogowych (świadczącą w tym zakresie usługi) za rozliczanie opłaty drogowej w systemie post-paid, stanowi podstawę do rozliczenia podatku należnego. Wobec faktu, iż w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia i opodatkowania usługi wykonywanej przez niemiecką firmę jest Polska, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest Pan obowiązany do rozpoznania importu usługi.

Zaznacza się jednak, iż w sytuacji gdyby pobierane opłaty elektroniczne nie stanowiły opłaty wskazanej w art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy o drogach publicznych, to jako takie zwiększałyby podstawę opodatkowania nabywanych usług, na podstawie art. 29 ust 17 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy usługa rozliczania opłaty drogowej w systemie post-paid przez niemiecką firmę stanowi usługę finansową, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.