INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu 29 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem pomp, tłoczni oraz systemów pompowych. Firma zatrudnia wielu wysokiej klasy specjalistów z różnych dziedzin, posiada własny dział badawczo-rozwojowy. Spółka planuje wprowadzenie nowego systemu wynagradzania grupy pracowników, którym objęte będą osoby zajmujące m.in. następujące stanowiska: konstruktora, technologa, głównego specjalisty ds. numerycznych, informatyka, głównego specjalisty ds. marketingu, specjalisty ds. monitoringu, specjalisty ds. baz danych, specjalisty ds. rachunku kosztów, pełnomocnika zarządu ds. systemów informatycznych. Do obowiązków osób, które objęte będą nowym systemem wynagrodzeń, należą zarówno prace o charakterze twórczym w rozumieniu przepisów prawa autorskiego jak i normalne obowiązki pracownicze. Prace twórcze obejmują m.in. następujące czynności:

• projektowanie urządzeń, sporządzanie rysunków technicznych, schematów i procedur;
• tworzenie i rozbudowa stron internetowych, programów komputerowych i systemów baz danych;
• przygotowywanie projektów materiałów reklamowych lub rekrutacyjnych;
• przygotowywanie schematów i procedur dotyczących zarządzania kosztami i rentownością przedsiębiorstwa z wykorzystaniem nowoczesnych koncepcji rachunku kosztów.

Zdaniem spółki, efekty twórczej działalności pracowników, którzy mają być objęci nowym systemem wynagradzania, stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2004 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym spółka zamierza w aneksach do umów o pracę zawartych z wybranymi pracownikami, wyraźnie wyróżnić tę część wynagrodzenia, która związana jest z działalnością twórczą oraz pozostałą część wynagrodzenia związaną z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Aneks będzie również wskazywał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracownicy przenoszą na spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, za co otrzymują stosowne wynagrodzenie.

Nowy system wynagradzania pracowników zakłada, iż ich wynagrodzenie zasadnicze będzie obejmowało dwie części: wynagrodzenie za normalne wykonywanie obowiązków pracowniczych oraz wynagrodzenie za przeniesienie przez pracowników na pracodawcę praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, objętych ochroną prawa autorskiego (dalej: honorarium autorskie).

Sposób określenia honorarium autorskiego będzie następujący.

• Przeprowadzona zostanie analiza zakresu obowiązków pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach pod kątem dotychczasowego wkładu/czasu pracy poświęcanego na tworzenie utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ten sposób indywidualnie ustalony zostanie szacowany udział obowiązków o charakterze twórczym w ogóle obowiązków wykonywanych na poszczególnych stanowiskach. Na tej podstawie w umowach o pracę z osobami zatrudnionymi na tych stanowiskach określony zostanie przedział procentowego udziału honorarium autorskiego w całym wynagrodzeniu (np. za przeniesienie na spółkę praw autorskich do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów, wynagrodzenie pracownika wynosić będzie od 50% do 80% kwoty łącznego miesięcznego wynagrodzenia). Kwota łącznego wynagrodzenia pracownika (obejmująca obie części) będzie stała.
• Rzeczywista wysokość honorarium autorskiego ustalana będzie na podstawie miesięcznych oświadczeń pracownika (w formie złożenia podpisu na imiennej ewidencji prac twórczych) dotyczących faktycznego czasu pracy poświęconego na działalność, której efektem było tworzenie utworów. Wysokość honorarium nie powinna być wyższa, niż określona w umowie jako maksymalny udział procentowy honorarium w łącznym wynagrodzeniu. Oświadczenia te akceptowane będą przez pracodawcę.
• Spółka będzie prowadzić comiesięczną ewidencję prac twórczych pracowników, zatwierdzoną podpisem pracownika oraz kierownika danej jednostki organizacyjnej. Treść niniejszego dokumentu będzie się składała z następujących elementów: nazwy utworu, czynności związanych z wykonywaniem utworu, czasu pracy poświęconego na tworzenie utworu oraz oświadczenia pracodawcy o przyjęciu utworu.

Z uwagi na możliwy dłuższy niż miesięczny okres tworzenia utworu, pracodawca przewiduje częściowe przyjmowanie utworu. Pracodawca będzie prowadził w tym celu odpowiednią dokumentację poświadczającą wykonanie danego fragmentu utworu. Całość dokumentacji w odniesieniu do każdego pracownika będzie gromadzona w indywidualnie oznaczonych segregatorach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka postąpi prawidłowo obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego honorarium autorskie, obliczone w sposób opisany powyżej, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do pozostałej części ich wynagrodzenia koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ww. ustawy...
2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wystarczające jest uwzględnienie w comiesięcznej ewidencji prac twórczych następujących elementów: nazwy utworu, czynności związanych z wykonywaniem utworu, czasu pracy poświęconego na tworzenie utworu oraz oświadczenia pracodawcy o przyjęciu utworu, zatwierdzone podpisem pracownika oraz kierownika danej jednostki organizacyjnej... Czy konieczne jest zatem towarzyszące powyższej ewidencji prowadzenie osobnej dokumentacji w odniesieniu do każdego pracownika, składającej się z całości wykonanych przez niego prac wraz z załączeniem utworów lub raportów częściowych dotyczących ich wykonywania...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Spółki, postąpi Ona prawidłowo obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego honorarium autorskie 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do pozostałej części ich wynagrodzenia koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ww. ustawy. Warunkiem poprawnego działania w powyższym przypadku jest wyraźne wyróżnienie w umowie o pracę (lub w aneksie do wcześniej zawartej umowy) tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością twórczą oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1987/07), a także zawarcie zapisu, że niniejsze honorarium stanowi zarazem wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do stworzonych w tym czasie utworów. Honorarium autorskie może stanowić określony procent kwoty stałego łącznego miesięcznego wynagrodzenia. W ocenie spółki wskazane przez Nią czynności wybranej grupy pracowników stanowią prace twórcze, a ich efektem są utwory w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowią przejaw działalności twórczej, odznaczają się indywidualnym charakterem oraz mogą być ustalone w odpowiedniej postaci - a zatem są utworami w rozumieniu prawa przepisów prawa autorskiego. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50 % uzyskanego przychodu oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Ów przychód dotyczy wyłącznie części wynagrodzenia wyróżnionego w umowie jako wynagrodzenie za wykonywanie czynności będących przedmiotem prawa autorskiego. Nie odnosi się zatem do wszelkiego rodzaju dodatków funkcyjnych, premii motywacyjnych, nagród i innych świadczeń (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K…………., ………).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4. nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno – muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Wskazanym zatem jest, aby z umowy o pracę lub innego dokumentu wynikało, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich lub rozporządzania przez niego tymi prawami.

Poza tym, stosowanie 50% -towych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50%- towe koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółka – pracodawca zatrudnia wielu wysokiej klasy specjalistów z różnych dziedzin. Spółka planuje wprowadzenie nowego systemu wynagradzania grupy pracowników. Do obowiązków osób, które objęte będą nowym systemem wynagrodzeń, należą zarówno prace o charakterze twórczym w rozumieniu przepisów prawa autorskiego jak i normalne obowiązki pracownicze. W związku z tym spółka zamierza w aneksach do umów o pracę zawartych z wybranymi pracownikami, wyraźnie wyróżnić tę część wynagrodzenia, która związana jest z działalnością twórczą oraz pozostałą część wynagrodzenia związaną z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Aneks będzie również wskazywał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracownicy przenoszą na spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, za co otrzymują stosowne wynagrodzenie.

Nowy system wynagradzania pracowników zakłada, iż ich wynagrodzenie zasadnicze będzie obejmowało dwie części: wynagrodzenie za normalne wykonywanie obowiązków pracowniczych oraz wynagrodzenie za przeniesienie przez pracowników na pracodawcę praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, objętych ochroną prawa autorskiego (dalej: honorarium autorskie).

Mając zatem na uwadze powyższe, w sytuacji gdy – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego oraz zgodnie ze stanowiskiem Spółki – wykonywana przez pracowników praca jest twórcza, w szczególności zaś pracownicy korzystają z praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do części wynagrodzenia osiągniętego przez pracowników tytułem takiego korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym - jak wskazano powyżej - koszty te nie mogą przekroczyć #189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Natomiast do części wynagrodzenia z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych oraz do innych składników wynagrodzenia, tj. np. dodatków funkcyjnych, premii motywacyjnych, nagród i innych świadczeń – nie będą miały zastosowania ww. podwyższone 50%- towe koszty uzyskania przychodów. Są to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy nie pozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Jednocześnie w niniejszej sprawie podkreślić należy, że ocena stanowiska Spółki została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, komu przysługują w niniejszej sprawie autorskie prawa majątkowe i na jakiej podstawie (ustawy czy umowy stron) może dojść do rozporządzenia tymi prawami.

W odniesieniu zaś do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, iż wydana została ona w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.