INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.02.2013r. (data wpływu: 07.03.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów wynajmu samochodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07.03.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (zwana dalej Spółką) na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wynajmuje samochody. W związku z tym Spółka ponosi koszty najmu (czynsz) tych samochodów oraz koszty ich eksploatacji (wydatki na paliwo i inne). Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu dla najmowanych samochodów (są to samochody osobowe w rozumieniu przepisów podatkowych).

W związku z ponoszeniem przez Spółkę wydatków z tytułu najmu aut powstały wątpliwości, co do określenia skutków podatkowych tych czynności. Konkretnie Spółka zastanawia się nad prawidłowym rozliczeniem tychże wydatków w podatku dochodowym od osób prawnych (zwanym dalej CIT).

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty czynszu zapłacone przez Spółkę z tytułu najmu samochodu winny stanowić dla niej koszt podatkowy bezpośrednio, czy też mogą być tym kosztem pod warunkiem prowadzenia dla danego samochodu ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 5 ustawy o CIT i w konsekwencji stawać się kosztem podatkowym w wysokości faktycznie poniesionych wydatków z tego tytułu (razem z innymi wydatkami związanymi z danym samochodem), ale do wysokości nieprzekraczającej iloczynu przejechanych kilometrów tym samochodem wykazanych w ewidencji przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Analiza sprawy prowadzi do wniosku, że płacone przez Spółkę kwoty z tytułu najmu (czynsz) samochodów osobowych winny być jej kosztami uzyskania przychodu (dalej KUP) w całości bezpośrednio, tzn. nie muszą podlegać rozliczeniu za pomocą ewidencji przebiegu pojazdu o której mowa w art. 16 ust 5 ustawy o CIT.

Wydatki ponoszone przez Spółkę są KUP w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka jest przekonana, że opisywane wydatki stanowią dla niej KUP w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten ma następujące brzmienie „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.” Tak więc możliwość zaliczenia omawianych wydatków do KUP ma swoje normatywne podłoże w treści art. 15 ust 1 ustawy o CIT. Warunkiem sine qua non zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jest tylko i wyłącznie poniesienie tego wydatku w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów). W orzecznictwie sądowym ugruntowała się w tym względzie teoria związku przyczynowo-skutkowego. Wedle tej teorii (odwołującej się do fundamentalnych zasad logiki) poniesiony wydatek będzie stanowić koszt uzyskania przychodu tylko wtedy, jeżeli przy zachowaniu reguł zdrowego rozsądku logicznym się wydaje powstanie/zwiększenie w jego następstwie przychodu. Tak więc według tej teorii na skutek przyczyny - koszt - powinien powstać skutek - przychód. Dlatego koncepcja ta jest nazywana koncepcją związku przyczynowo-skutkowego. Ważne jest więc tylko to, aby z logicznego punktu widzenia wydawało się na dzień jego poniesienia, że wydatek ten powinien zaowocować powstaniem przychodów (jest to teoria związku przyczynowo-skutkowego). Przyczyną jest więc np. koszt reklamy, a skutkiem (zakładanym z logicznego punktu widzenia, że wystąpi) winno być powstanie przychodu. Warto w omawianej teorii podkreślić, iż nie wymaga ona jako warunku koniecznego - dla zaliczenia danego wydatku do KUP - pojawienia się w ślad za tym wydatkiem efektu pod postacią powstania/zwiększenia przychodu. Wymaga tylko w chwili zarachowywania wydatku do KUP przyjęcia założenia - na podstawach logicznych - iż wydatek ten powinien zaskutkować powstaniem przychodu. Brak wymogu pojawienia się efektu jako warunku zaliczenia danego wydatku w KUP ma także swoje inne logiczne uzasadnienie. Otóż jeżeli pojawi się w ogóle zamierzony (oczekiwany) efekt, pod postacią powstania/zwiększenia przychodu, to nastąpi to oczywiście w okresie następczym po momencie poniesienia wydatku. W sprawie Spółki związek przyczynowo-skutkowy między omawianymi wydatkami a przychodami jest oczywisty - ponieważ żadna firma nie może funkcjonować bez aut służących prowadzeniu jej sprawi w konsekwencji generowaniu wyższych przychodów, to wydatki na najem takich samochodów (czynsz), jako konieczne, spełniają przesłankę kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Kwestia uznania wydatków na najem samochodów za KUP jest zdaniem sądów i organów podatkowych oczywista, dlatego nie wymaga dalszego uzasadnienia.

Wydatki na najem samochodów (czynsz z tytułu najmu) bez ewidencji przebiegu pojazdu i bez limitu kilometrówki.

Jak wskazano powyżej bezspornym jest uznanie wydatków z tytułu najmu samochodów (czynszu) za KUP Spółki. Jednakże można by się zastanawiać czy koszty te są KUP w całości (bezpośrednio), czy też podlegają limitowi (stawka za jeden kilometr przebiegu pojazdu razy ilość przejechanych kilometrów danym samochodem), który wynika z ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej dla danego samochodu, a samo jej prowadzenie jest warunkiem koniecznym dla aktywacji takich wydatków w KUP. Jedyną hipotetyczną możliwością uznania wydatków z tytułu najmu samochodów za podlegające wskazanemu limitowi i wymogowi prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 51) ustawy o CIT, który ma następującą treść: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu”. Analiza tego przepisu prowadzi jednak do wniosku, że nie ma on zastosowania w przypadku płaconego przez Spółkę czynszu z tytułu najmu samochodów osobowych, co zostanie udowodnione poniżej.

Spółka jest przekonana, że czynsz z tytułu najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51) ustawy o CIT. Koszty, o których mowa w tym przepisie, dotyczą tylko wydatków na eksploatację samochodów osobowych. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po średniku „wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu”. Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu. Analiza omawianej regulacji prawnej potwierdza, że „koszty używania”, o których mowa w tym przepisie, odnoszą się do kosztów związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”. Czynsz nie jest kosztem tego rodzaju (z tej prozaicznej przyczyny, że może występować a nie musi, w każdym przypadku korzystania z samochodu nie będącego środkiem trwałym podatnika), a inne wydatki, np. na zakup paliwa są konieczne przy eksploatacji samochodu. Dlatego czynsz z tytułu najmu nie jest rodzajem kosztów eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodu osobowego.

Kolejnym wątkiem mającym znaczenie dla sprawy jest rozumienie terminu „używać” który oznacza „stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek”. Przytoczona definicja wskazuje bowiem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Odnosząc to do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51) ustawy o CIT można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. Zatem o ile wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. Rozróżnienie korzystania z samochodu od uzyskania tytułu prawnego do korzystania z niego wskazuje na zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51) ustawy o CIT do pierwszej z wymienionych sytuacji. W związku tym wydatki Spółki jako wydatki na uzyskanie tytułu prawnego do korzystania z najmowanych aut, jako przypadek nie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, w całości stanowią jej KUP i nie są wliczane do prowadzonej dla takiego samochodu ewidencji przebiegu pojazdu. Oznacza to także, że gdy Spółka samych wydatków związanych z eksploatacją danego samochodu nie zalicza do KUP, bo nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, to również dla potrzeb aktywowania w KUP czynszu z tytułu najmu samochodu osobowego taka ewidencja nie musi być prowadzona - bo to inny rodzaj wydatku niż związany z eksploatacją takiego samochodu i podlega zaliczeniu do KUP od razu w całości.

Potwierdzeniem argumentacji wskazanej przez Spółkę jest orzecznictwo sądowe, a przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2012 roku o sygnaturze II FSK 2030/10, oraz z dnia 17 października 2012 roku o sygnaturze II FSK 467/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów wynajmu samochodów osobowych uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiotem pytania jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki w całości na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej updop (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) bez ograniczenia limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Trzeba jednak zauważyć, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego jego własności, w zakresie których ustawodawca wprowadził ograniczenie możliwości zaliczenia w całości tych wydatków.

Stosownie bowiem do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W celu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z używaniem dla celów służbowych samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, należy - oprócz ewidencji przebiegu pojazdów – posiadać dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 08.02.2007r., sygn. akt II FSK 189/06).

Koszt czynszu stanowiący wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodu jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. Jeżeli zatem uprawnienie do korzystania z rzeczy wynika z umowy najmu lub dzierżawy, to wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów "używania" tej rzeczy. Koszty "używania" obejmują zatem wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, a także koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Wszystkie te wydatki powinny być ujęte w ewidencji przebiegu pojazdu i ujęte w kosztach jedynie do wysokości tzw. "kilometrówki".

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że wydatki, które ponosi Spółka z tytułu wynajmu samochodów osobowych dla pracowników, którzy wykonują czynności służbowe poza siedzibą Spółki pozostają w związku z uzyskaniem przychodów wobec czego mieszczą się zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pojęciu kosztów uzyskania przychodów. Organ nie może zaś uznać, że wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. W ocenie organu wydatki te powinny być ograniczone limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odnosząc się do argumentacji Spółki w zakresie wykładni pojęcia „koszty używania” zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, Organ wskaże za wyrokiem NSA z dnia 25.03.2010r., sygn. akt. II FSK 1890/08 „(…) Zgodzić się należy ze skarżącym, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednakże nie ma racji strona skarżąca wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku od osób prawnych oznaczają wyłącznie koszty eksploatacji. "Koszt używania" nie jest pojęciem tożsamym z "kosztem eksploatacyjnym". Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy. Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu strony skarżącej prezentowanego w skardze kasacyjnej, że koszty używania samochodu obejmują wyłącznie koszty eksploatacji samochodu. W ocenie Sądu "koszty używania" cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestnowiących własności podatnika zalicza się zatem wszystkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania”.

Powołany wyrok (w przeciwieństwie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2010r. -sygn. III SA/Wa 1502/09- utrzymanego w mocy wyrokiem II FSK 2030/10) wpisuje się w linię orzecznictwa sądów administracyjnych, z której wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy zalicza się wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. (por. prawomocny wyrok syg. akt I SA/Gl 377/06 z dnia 15.02.2007r. i powołane w jego uzasadnieniu: wyrok NSA z dnia 18.03.1997r. sygn. akt I SA/Po 1531/96, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25.10.1999r. sygn. akt FPS 9/99, wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 413/11 z dnia 06.05.2011 r., wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 412/11 z dnia 06.05.2011 r.), prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10.

Wobec tego nie ma podstaw, aby opłaty za korzystanie z samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika – czynsz najmu – nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądowych organ podatkowy jedynie konstatuje, iż w ostatnich latach zostały wydane orzeczenia zarówno zgodne ze stanowiskiem jak i przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy, nie można więc mówić o ukształtowanej linii orzeczniczej w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.