Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/443-340/13-2/RR
z 18 czerwca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.04.2013 r. (data wpływu 15.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi leasingu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi leasingu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. [dalej: Spółka lub Finansujący] zajmuje się leasingiem samochodów osobowych i dostawczych. Usługi leasingu świadczone są przez Spółkę na podstawie umów [dalej: Umowy Leasingu], które Spółka zawiera z podmiotami korzystającymi z jej usług [dalej: Korzystający]. Przedmiot Leasingu pozostaje własnością Finansującego przez cały okres trwania umowy. Z tytułu używania przedmiotu leasingu Korzystający płaci Spółce czynsz leasingowy. Korzystający ponosi ponadto inne koszty i opłaty związane z przedmiotem leasingu. Jednym z warunków zawarcia umowy leasingu jest obowiązek objęcia przedmiotu leasingu ubezpieczeniem komunikacyjnym. W celu realizacji tego obowiązku Korzystający ma do wyboru różne opcje. Jedną z nich jest możliwość zlecenia ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pełnym zakresie Finansującemu. Zgodnie z zapisami w Ogólnych Warunkach Umów Leasingu Sp. z o.o. [dalej: OWUL], które stanowią integralną część umów leasingu, jeżeli strony nie postanowią inaczej Finansujący ubezpieczy przedmiot leasingu, w wybranym przez siebie zakładzie ubezpieczeń, od wszelkiego ryzyka na swoją rzecz z oznaczeniem Korzystającego jako używającego. W takim przypadku, zgodnie z zapisami umów leasingu, koszty ubezpieczenia zwracane są Finansującemu na podstawie osobnej faktury lub innego dokumentu. Na wniosek Korzystającego, Finansujący może również udzielić zgody na ubezpieczenie pojazdu przez Korzystającego we własnym zakresie. Jeżeli zatem Korzystający nie chce skorzystać z oferty Spółki, na podstawie złożonego wniosku ma on możliwość zapewnienia ubezpieczenia przedmiotu leasingu w wybranym przez siebie zakładzie ubezpieczeń. Umowa leasingu nie podlega wypowiedzeniu za wyjątkiem sytuacji przewidujących możliwość jej wypowiedzenia lub rozwiązania określonych w kodeksie cywilnym i w art. 9 pkt . 2 OWUL. Jedną z sytuacji przewidzianych w tym pkt jest nie wykonywanie przez Korzystającego w sposób należyty jakiegokolwiek zobowiązania wobec Finansującego wynikającego z Umowy Leasingu. Jak wskazuje art. 7 pkt . 3 zobowiązaniem tego typu jest np. zapoznanie się z ogólnymi warunkami ubezpieczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na tle przedstawionego stanu faktycznego, usługa leasingu oraz usługa ubezpieczeniowa świadczona przez Spółkę stanowią odrębne świadczenia dla celów podatku od towarów i usług [dalej: podatek VAT]?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku gdy Korzystający zleca ubezpieczenie przedmiotu leasingu Spółce, usługa ubezpieczeniowa świadczona przez Spółkę jest odrębna od usługi leasingu i stanowi niezależne świadczenie z perspektywy ustawy z 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Uzasadnienie stanowiska.

1. Koncepcja świadczeń kompleksowych (złożonych).
   
   

Kwalifikacja dokonywanych przez podatników wielu różnych czynności jako świadczeń kompleksowych wynika z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE lub Trybunał]. Na wstępie Spółka pragnie podkreślić, iż co do zasady każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne dla celów podatku VAT (co wynika chociażby z następujących wyroków: wyrok z 2.05.1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien, wyrok z 25.02.1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., wyrok z 15.05.2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, wyrok z 27.10.2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, wyrok z 29.03.2007 r. Aktiebolaget NN, wyrok z 21.02.2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl, wyrok z 11.06.2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Propoerty Sro, wyrok z 22.09.2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, wyrok z 19.11.2009 r. w sprawie C-469/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, wyrok z dnia 11.02.2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede, wyrok z 2.12.2010 r. w sprawie C-276/09 Eyerything Everywhere Ltd, wyrok z 10.03.2011 r. w sprawach połączonych: C-497/09 Manfred Bog, C-499/09 Cinemax X Entertainment GmbH & Co. KG, C 501/09 Lothar Lohmeyer i C-502/09 Fleischerei Nier GmbH & Co. KG).

Jednocześnie z orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jedną transakcję z perspektywy podatku VAT. Trybunał wielokrotnie przypominał, iż brak jest bezwzględnych zasad dotyczących ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Pod uwagę należy również wziąć ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (zob. wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing pkt 32). Ostateczna ocena, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z świadczeniem złożonym należy do sądów krajowych. Nie mniej jednak orzecznictwo TSUE dostarcza tym sądom wszystkich istotnych wskazówek w zakresie wykładni prawa unijnego (zob. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 23).

Przenosząc powyższe zasady ogólne na grunt analizowanego stanu faktycznego Spółka zwraca uwagę, że pytanie będące przedmiotem niniejszego wniosku przeanalizowane zostało przez TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. v Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie [dalej: sprawa BGŻ Leasing]. Zdaniem Spółki tezy zaprezentowane w tym wyroku mają kluczowe znaczenie przy odpowiedzi na pytanie zadane przez Spółkę w niniejszym wniosku.

2. Warunki uznania usługi leasingu i usługi ubezpieczenia za świadczenia niezależne.
   
   

2.1. Związek pomiędzy przedmiotem leasingu a usługą ubezpieczenia.

W pierwszej kolejności Spółka pragnie podkreślić, że istnieje związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest użyteczne tylko w związku z nim. Związek ten zdaniem Spółki wynika jednak z samej natury transakcji ubezpieczeniowej, która z natury rzeczy związana jest z przedmiotem, którego dotyczy. Związek pomiędzy usługą leasingu i usługą ubezpieczenia jest efektem tego, że umowa leasingu i umowa ubezpieczenia dotyczą tego samego przedmiotu. A zatem w każdym przypadku przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie będą ze sobą powiązane. Zdaniem Spółki aspekt ten nie może jednak decydować o istnieniu jednego, złożonego świadczenia. Potwierdza to fragment wyroku BGŻ Leasing, w którym TSUE stwierdził, że: „taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT, Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/EC z dnia 28 listopada 2006 r.” [dalej: dyrektywa VAT]. Należy bowiem zauważyć, że wspomniany artykuł dyrektywy VAT zwalnia z podatku VAT transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne. Jak słusznie zauważył Trybunał, zwolnienie to straciłoby sens gdyby uznać usługi ubezpieczeniowe za element świadczenia złożonego dotyczącego przedmiotu umowy ubezpieczenia, tylko dlatego, że jest on przedmiotem innej usługi takiej jak na przykład usługa leasingu.

2.2. Usługa ubezpieczeniowa stanowi dla Korzystającego cel sam w sobie.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE jednym z kryteriów, które pozwala określić czy w danym przypadku istnieje jedno świadczenie złożone, jest celowość danego świadczenia. Świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. wyroki w sprawie CPP pkt 30; w sprawie Part Service pkt 52, w sprawie BGŻ Leasing pkt 41). Zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym usługa ubezpieczeniowa jest dla Korzystającego celem samym w sobie. Co prawda dzięki zastosowaniu ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu ryzyka po stronie leasingobiorcy ulegają obniżeniu, jednak skutek taki nie wynika z umowy leasingu, lecz z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Jak zauważył Trybunał w wyroku BGŻ Leasing „wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach”. Trybunał wskazał zatem jednoznacznie, że usługa ubezpieczeniowa jest dla Korzystającego celem samym w sobie i jako taka nie może być rozpatrywana jako świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego. Bez znaczenia jest tutaj fakt, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest przez Spółkę wymagane w celu zawarcia umowy leasingu. Korzystający dysponuje bowiem możliwością wyboru tego gdzie przedmiot leasingu zostanie ubezpieczony. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku Korzystający ma możliwość zawarcia umowy ubezpieczenia we własnym zakresie i nie jest on zobowiązany skorzystać z oferty Spółki. Stanowisko Spółki ponownie potwierdza Trybunał w wyroku BGŻ Leasing stwierdzając, że; „wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.”

2.3. Sposób fakturowania i taryfikacji.

Jak zostało przedstawione przez Spółkę w stanie faktycznym, w przypadku gdy Spółka zapewnia Korzystającemu ubezpieczenie, koszty tego ubezpieczenia są Spółce zwracane na podstawie osobnej faktury. Zdaniem Spółki oddzielne fakturowanie usługi ubezpieczenia stanowi istotną wskazówkę przemawiającą za tym, aby usługę ubezpieczenia traktować oddzielenie od usługi leasingowej. Takie rozumowanie podziela również Trybunał we wspomnianym wyroku BGŻ Leasing. Zdaniem TSUE oddzielne fakturowanie i odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za tym, aby uznać je za odrębne. W wyroku BGŻ Leasing TSUE zauważył, że; „odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca.”

2.4. Prawo do rozwiązania umowy leasingu.

W wyroku BGŻ Leasing Trybunał wskazał również, iż istotną wskazówką pomocną przy określaniu tego czy w danym przypadku istnieje jedno świadczenie złożone, są zapisy umowne pozwalające na wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w umowie leasingu. Oznacza to, że jeżeli umowa leasingu przewiduje możliwość rozwiązania z tytułu zwłoki w zapłacie składki ubezpieczeniowej, to stanowi to przesłankę do uznania jednego złożonego świadczenia. Jednocześnie Trybunał zaznaczył, że kierowanie się tym kryterium nie jest właściwe w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianego stanu faktycznego Spółka pragnie zauważyć w pierwszej kolejności, że świadczone przez nią usługi nie mogą być obiektywnie uznane za jedno świadczenie na gruncie omawianego stanu faktycznego. Ponadto w umowach leasingu, które Spółka zawiera z Korzystającymi, brak ma zapisów, które umożliwiałyby rozwiązanie wspomnianych umów ze względu na brak zapłaty składek ubezpieczeniowych przez Korzystającego. Zdaniem Spółki, stanowi to dodatkową przesłankę, aby uznać usługi świadczone przez Spółkę za odrębne i niezależne z perspektywy podatku VAT. Takie rozumowanie potwierdza TSUE stwierdzając: „zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie zaś do art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się leasingiem samochodów osobowych i dostawczych. Usługi leasingu świadczone są przez Spółkę na podstawie umów. Przedmiot leasingu pozostaje własnością Finansującego przez cały okres trwania umowy. Z tytułu używania przedmiotu leasingu Korzystający płaci Spółce czynsz leasingowy. Korzystający ponosi ponadto inne koszty i opłaty związane z przedmiotem leasingu. Jednym z warunków zawarcia umowy leasingu jest obowiązek objęcia przedmiotu leasingu ubezpieczeniem komunikacyjnym. W celu realizacji tego obowiązku Korzystający ma do wyboru różne opcje. Jedną z nich jest możliwość zlecenia ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pełnym zakresie Finansującemu. W takim przypadku, zgodnie z zapisami umów leasingu, koszty ubezpieczenia zwracane są Finansującemu na podstawie osobnej faktury lub innego dokumentu. Na wniosek Korzystającego, Finansujący może również udzielić zgody na ubezpieczenie pojazdu przez Korzystającego we własnym zakresie. Umowa leasingu nie podlega wypowiedzeniu za wyjątkiem sytuacji przewidujących możliwość jej wypowiedzenia lub rozwiązania określonych w kodeksie cywilnym i w art. 9 pkt . 2 OWUL. Jedną z sytuacji przewidzianych w tym pkt jest nie wykonywanie przez Korzystającego w sposób należyty jakiegokolwiek zobowiązania wobec Finansującego wynikającego z Umowy Leasingu. Jak wskazuje art. 7 pkt . 3 zobowiązaniem tego typu jest np. zapoznanie się z ogólnymi warunkami ubezpieczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii czy usługa leasingu oraz usługa ubezpieczeniowa świadczona przez Spółkę stanowią odrębne świadczenia dla celów podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem analogiczny jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym przez Spółkę orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W sprawie będącej przedmiotem ww. wyroku BGŻ Leasing prowadzi działalność w zakresie leasingu. Zgodnie z ogólnymi warunkami zawieranych z klientami umów, przedmioty oddane w leasing przez leasingodawcę pozostają jego własnością przez cały okres leasingu. Leasingobiorca płaci czynsz leasingodawcy oraz ponosi inne koszty i opłaty związane z przedmiotem leasingu. Ponadto, podczas trwania leasingu tylko leasingobiorca ponosi odpowiedzialność w szczególności w wypadku uszkodzenia, zniszczenia, a także obniżenia wartości towaru będącego przedmiotem leasingu, chyba że wynika ono z normalnego zużycia tego towaru. BGŻ Leasing wymaga ubezpieczenia przedmiotów oddawanych w leasing. W tym celu oferuje swoim klientom możliwość zapewnienia im ubezpieczenia. Jeśli zechcą oni skorzystać z owej możliwości, BGŻ Leasing zawiera umowę odpowiedniego ubezpieczenia z ubezpieczycielem i refakturuje na nich jego koszt.

W powołanym wyżej wyroku TSUE stwierdził, że „(…) nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. (…) czynność będąca przedmiotem postępowania głównego, jak wynika z akt przedłożonych Trybunałowi, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów: usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca – właściciel owego przedmiotu – zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT”. Dalej Trybunał wskazał, że „Jako świadczenie usług takie czynności leasingu są tytułem zasady ogólnej opodatkowane podatkiem VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 73 (…). Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. (…) Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (…) w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu”. Zdaniem TSUE „(…) w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia” oraz „(…) usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia z podatku VAT usługi ubezpieczeniowej Trybunał przypomniał, że „(…) określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (…)” i wskazał, iż „(…) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT”.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że:

1. „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.
2. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.
   
   

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że również w przedstawionym przez Spółkę w złożonym wniosku stanie faktycznym, umowa leasingu oraz ubezpieczenie przedmiotu leasingu nie stanowią jednej usługi, lecz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie. W analizowanej sprawie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem dwóch usług – usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia.

Reasumując powyższe, choć usługa ubezpieczenia w pewien sposób jest związana z usługą leasingu, w rzeczywistości jest od niej niezależna i nie dzieli jej losu prawnego, zatem dla celów podatku od towarów i usług świadczone przez Spółkę usługa leasingu oraz usługa ubezpieczeniowa stanowią odrębne świadczenia.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.