INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nadanym dnia 12.02.2013 r. (data wpływu 15.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15.02.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka regularnie przeprowadza szereg inwestycji związanych z rozbudową i modernizacją Lotniska. W celu przeprowadzenia inwestycji podpisywane są umowy z firmami budowlanymi działającymi w charakterze wykonawców. Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką podpisywane przez Wnioskodawcę umowy zawierają klauzule zabezpieczające interesy Wnioskodawcy w zakresie prawidłowego wywiązania się z umowy przez wykonawców. Zabezpieczenia uzyskiwane przez Wnioskodawcę najczęściej przyjmują formę gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych, wpłat na konto bankowe tytułem kaucji gwarancyjnych bądź kwot zatrzymanych z faktur wystawionych przez wykonawców. Przykładowo, zgodnie z treścią umowy na rozbudowę portu lotniczego Wnioskodawca był uprawniony do zatrzymania 10% wartości netto kontraktu, zaś kwota zabezpieczenia miała być potrącana przez Wnioskodawcę z każdej płatności określonej w fakturze przysługującej wykonawcy. Zwrot tej kwoty na rzecz wykonawcy miał nastąpić w dwóch etapach - pierwszy po podpisaniu protokołu przyjęcia do użytkowania poszczególnych odcinków, a pozostała część po upływie terminu gwarancyjnego.

W trakcie prowadzonych robót budowlanych okazało się, iż wykonawca nie wywiązuje się należycie ze swoich obowiązków, w związku z czym Wnioskodawca odstąpił od kontraktu, wstrzymał płatności oraz zatrzymał kwoty potrącone z faktur uprzednio wystawionych przez wykonawcę (tj. 10% wartości netto każdej z faktur). Wnioskodawca został zmuszony do zaangażowania innego podmiotu w celu dokończenia przerwanej inwestycji, jak również do uregulowania płatności wobec podwykonawców pierwotnego kontrahenta. Wnioskodawca uważa się również za uprawnionego do otrzymania kar umownych za zwłokę w wykonaniu prac przez wykonawcę. W chwili obecnej spór z nierzetelnym wykonawcą jest rozstrzygany na drodze sądowej.

W efekcie zakończonej inwestycji dotyczącej rozbudowy portu lotniczego, powstał szereg składników majątku zaliczonych przez Wnioskodawcę do środków trwałych, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla celów bilansowych, zgodnie z przyjętą u Wnioskodawcy praktyką, kwoty zatrzymane z faktur w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania kontraktu są przeksięgowywane z konta zobowiązań z tytułu dostaw i usług na konto zobowiązań z tytułu kaucji i gwarancji. Natomiast kwoty, co do których toczy się spór z wykonawcą zostały przeksięgowane z konta zobowiązań z tytułu dostaw i usług na konto roszczeń spornych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty zatrzymywane, zgodnie z umową przez Wnioskodawcę z poszczególnych faktur wystawianych przez kontrahenta jako zabezpieczenie prawidłowego wykonania kontraktu mieszczą się w pojęciu „należności wynikającej z faktury” w świetle art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i czy w takiej sytuacji Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W opinii Wnioskodawcy, kwoty zatrzymywane zgodnie z umową z poszczególnych faktur stanowiące zabezpieczenie prawidłowego wykonania kontraktu nie mieszczą się w pojęciu „należności wynikających z faktur”. Ustawy podatkowe nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem należności. W związku z tym należy odnieść się w tej kwestii do innych dziedzin nauki. W rachunkowości, za należności należy uznawać kwoty pieniężne należne z różnych tytułów (I. Olchowicz, Podstawy rachunkowości - wykład, wydanie 6, s. 52). Zasadniczo więc w przypadku należności powinny występować dwa podmioty - wierzyciel oraz dłużnik oraz powinna istnieć kwota pieniężna należna wierzycielowi od dłużnika.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym kwota zatrzymywana przez Wnioskodawcę na okres oznaczony w umowie nie jest należna kontrahentowi - nie może się on domagać od Wnioskodawcy jej wypłaty przed upływem określonego terminu i spełnienia warunków określonych w umowie. Zasadniczo, w umowach podpisywanych przez Wnioskodawcę stosowana jest konstrukcja zwrotu kwot zatrzymywanych w dwóch etapach. Pierwsze transze są zwracane kontrahentowi po wykonaniu i przyjęciu przez Zamawiającego określonych robót, zaś ostateczne rozliczenie w stosunku do kwot zatrzymanych następuje po upływie okresu gwarancyjnego ustalonego dla wykonywanych robót.

W opinii Wnioskodawcy, właśnie w momencie rozliczania z wykonawcą kwoty zatrzymanej staje się ona należnością i dopiero w przypadku braku ich zwrotu (pomimo zaistnienia przesłanek uprawniających kontrahenta do domagania się zwrotu kwot zatrzymanych, w tym m.in. prawidłowego wykonania prac budowlanych, oddania wszystkich odcinków robót oraz upływu okresu gwarancyjnego) będą miały zastosowanie przepisy art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy kwota zatrzymana jest jedynie formą gotówkowego zabezpieczenia kontraktu i w takiej postaci powinna być rozpatrywana - nie jest natomiast należnością dla wykonawcy. Co do zasady, Wnioskodawca może stosować (i stosuje) również inne rozwiązania dla zabezpieczenia prawidłowego wykonania kontraktu przez wykonawcę, np. wykonawca może wpłacić na rachunek Wnioskodawcy kaucję gwarancyjną, zaś Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty pełnej kwoty z faktur wystawianych przez wykonawcę lub zabezpieczenie takie będzie przekazane w formie bezgotówkowej - gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej. W takiej sytuacji rezultat ekonomiczny oczekiwany przez Strony kontraktu będzie identyczny jak w przypadku zatrzymania wcześniej uzgodnionych kwot z faktur. Należy również dodać, iż zgodnie z umową Wnioskodawca, co do zasady, dokonuje zatrzymania kwoty netto, podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta zostaje uregulowany. W związku z tym, biorąc pod uwagę intencje ustawodawcy zmieniającego brzmienie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, tj. zapewnienie neutralności podatku VAT (uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce; Druk sejmowy nr 833, s. 2) neutralność podatku VAT przy takim sposobie rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą zostaje zapewniona.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przepisy art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, tj. kwoty zatrzymywane z poszczególnych faktur stanowiące zgodnie z umową zabezpieczenie prawidłowego wykonania kontraktu nie mieszczą się w pojęciu „należności wynikających z faktur”, zaś Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., zwana dalej – ustawą).

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przy czym w myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Z kolei stosownie do art. 89b ust. 2 ustawy w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z przywołanymi przepisami dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż stosownie do art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Zatem nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstaną od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że tylko w takich sytuacjach dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, czy też nie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w celu przeprowadzenia inwestycji związanych z rozbudową i modernizacją Lotniska podpisuje umowy z firmami budowlanymi działającymi w charakterze wykonawców. Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką podpisywane przez Wnioskodawcę umowy zawierają klauzule zabezpieczające interesy Wnioskodawcy w zakresie prawidłowego wywiązania się z umowy przez wykonawców. Zabezpieczenia uzyskiwane przez Wnioskodawcę najczęściej przyjmują formę gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych, wpłat na konto bankowe tytułem kaucji gwarancyjnych bądź kwot zatrzymanych z faktur wystawionych przez wykonawców. Przykładowo, zgodnie z treścią umowy na rozbudowę portu lotniczego Wnioskodawca był uprawniony do zatrzymania 10% wartości netto kontraktu, zaś kwota zabezpieczenia miała być potrącana przez Wnioskodawcę z każdej płatności określonej w fakturze przysługującej wykonawcy. Zwrot tej kwoty na rzecz wykonawcy miał nastąpić w dwóch etapach - pierwszy po podpisaniu protokołu przyjęcia do użytkowania poszczególnych odcinków, a pozostała część po upływie terminu gwarancyjnego. W trakcie prowadzonych robót budowlanych okazało się, iż wykonawca nie wywiązuje się należycie ze swoich obowiązków, w związku z czym Wnioskodawca odstąpił od kontraktu, wstrzymał płatności oraz zatrzymał kwoty potrącone z faktur uprzednio wystawionych przez wykonawcę (tj. 10% wartości netto każdej z faktur). Wnioskodawca został zmuszony do zaangażowania innego podmiotu w celu dokończenia przerwanej inwestycji, jak również do uregulowania płatności wobec podwykonawców pierwotnego kontrahenta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy kwoty zatrzymywane, zgodnie z umową z poszczególnych faktur wystawianych przez kontrahenta jako zabezpieczenie prawidłowego wykonania kontraktu mieszczą się w pojęciu „należności wynikającej z faktury” w świetle art. 89b ust. 1 ustawy i czy Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii zauważyć należy, iż zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W niniejszej sprawie w celu zabezpieczenia interesu Wnioskodawcy (zlecającego usługę -zamawiającego) ustanowiono zabezpieczenie w wysokości określonego procentu (10%) wartości netto kontraktu, które – jak umówiły się strony – zostanie zatrzymane (potrącone) przez Wnioskodawcę z każdej płatności określonej w fakturze wystawionej przez zleceniobiorcę (wykonawcę usługi) a następnie zwrócone (zwolnione) na zasadach określonych w zawartej umowie, tj. część po podpisaniu protokołu przyjęcia do użytkowania poszczególnych odcinków, a pozostała część po upływie terminu gwarancyjnego.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z powyższych przepisów wynika, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie kwoty zatrzymywane zgodnie z umową z poszczególnych faktur stanowiące zabezpieczenie prawidłowego wykonania kontraktu nie mieszczą się w pojęciu „należności wynikających z faktur”.

W analizowanym przypadku bowiem kwoty zatrzymywane zgodnie z umową z poszczególnych faktur stanowiące zabezpieczenie prawidłowego wykonania kontraktu nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Zgodnie z postanowieniami umowy na rozbudowę portu lotniczego Wnioskodawca był uprawniony do zatrzymania 10% wartości netto kontraktu a kwota ta miała być potrącana z każdej płatności określonej w fakturze przysługującej wykonawcy zaś zwrot tej kwoty na rzecz wykonawcy miał nastąpić w dwóch etapach - pierwszy po podpisaniu protokołu przyjęcia do użytkowania poszczególnych odcinków, a pozostała część po upływie terminu gwarancyjnego. W analizowanej sytuacji wykonawca nie wywiązał się należycie ze swoich obowiązków, w związku z czym Wnioskodawca odstąpił od kontraktu, zatrzymał kwoty potrącone z faktur uprzednio wystawionych przez wykonawcę (tj. 10% wartości netto każdej z faktur) i zaangażował inny podmiot w celu dokończenia przerwanej inwestycji, jak również uregulował płatności wobec podwykonawców pierwotnego kontrahenta. W takiej sytuacji nie można dokonanego przez Wnioskodawcę zatrzymania kwot stanowiących zabezpieczenie prawidłowego wykonania kontraktu (tj. 10% wartości netto każdej z faktur) utożsamiać z sytuacją, w której Wnioskodawca nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań pieniężnych należnych wykonawcy. Strony zgodnie postanowiły, iż celem zabezpieczenia prawidłowego wywiązania się z umowy przez wykonawcę Wnioskodawca zatrzyma 10% wartości netto kontraktu a kwota ta będzie potrącana z każdej płatności określonej w fakturze przysługującej wykonawcy. Zatem zatrzymane kwoty z poszczególnych faktur stanowiące zabezpieczenie prawidłowego wykonania kontraktu mają charakter gwarancyjny, zabezpieczający na wypadek, gdyby wykonawca nie wywiązał się należycie z umowy. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji, w której wykonawca nie wywiązał się należycie z umowy kwoty zatrzymywane zgodnie z umową z poszczególnych faktur stanowiące zabezpieczenie prawidłowego wykonania kontraktu nie stanowią wynagrodzenia należnego wykonawcy.

Wobec powyższego, w przedmiotowym przypadku, w którym zgodnie z umową Wnioskodawca zatrzymał kwoty stanowiące zabezpieczenie prawidłowego wykonania kontraktu w związku z nienależytym wywiązaniem się przez wykonawcę ze swoich obowiązków Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego w części dotyczącej niniejszych zatrzymanych kwot stosownie do art. 89b ustawy.

Końcowo tut. Organ informuje, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.