INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 8 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 1 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług polegających na udostępnianiu urządzeń siłowni, sauny oraz dla usług fitness – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 1 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług polegających na udostępnianiu urządzeń siłowni, sauny oraz dla usług fitness.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT. W wynajmowanym obiekcie prowadzi Pan klub fitness, w którym mieszczą się: sala siłowni, sala zajęć fitness i strefa saun. Klienci mają możliwość wykupienia karnetu wstępu, który upoważnia do korzystania z sali siłowni, strefy saun lub zajęć fitness, prowadzonych w wyznaczonych godzinach przez instruktora fitness. Karnety wstępu do obiektu opodatkowane są stawką podatku 23%.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, iż oferuje karnet łączony, upoważniający klientów do korzystania z sali siłowni, strefy saun i zajęć fitness w nielimitowanej ilości przez okres 30 dni. Zakupując karnet łączony (open) klient nie deklaruje, czy będzie korzystał tylko z wstępu na siłownię, czy także z zajęć fitness, ponieważ ma w tym zakresie dobrowolność wyboru przez okres ważności karnetu. W ofercie są także karnety upoważniające do wstępu wyłącznie na salę siłowni, wyłącznie do strefy saun lub tylko na zajęcia fitness. Wszystkie tego typu karnety charakteryzują się okresem ważności i ilością wykupionych wejść na poszczególne sale.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy karnety wstępu na salę siłowni i strefy saun podlegają opodatkowaniu stawką podatku 8%...
2. Czy wstęp na zajęcia fitness opodatkowany jest stawką 8% VAT... Jak opodatkować karnet wstępu (open) upoważniający do korzystania ze wszystkich ww. miejsc, tzn. sali siłowni, strefy saun i sali fitness, jeśli wstęp na siłownię opodatkowany będzie stawką 8%, a zajęcia fitness stawką 23%..

Uważa Pan, iż karnety w zakresie wstępu na siłownię, strefę saun, jak i upoważniające do korzystania z zajęć fitness mogą być opodatkowane stawką podatku 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 8%, w którym w poz. 186 wymienia się „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłączne w zakresie wstępu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 186 wymieniono – bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w wynajmowanym obiekcie prowadzi Pan klub fitness, w którym mieszczą się: sala siłowni, sala zajęć fitness i strefa saun. Klienci mają możliwość wykupienia łącznego karnetu wstępu (open), upoważniającego do korzystania ze wszystkich ww. sal w nielimitowanej ilości przez okres 30 dni, jak również zakupu karnetu wstępu tylko na jedną z opisanych sal.

Wobec powyższego wskazać należy, iż usługi związane z działalnością obiektów takich jak kluby fitness, siłownie czy sauny – zgodnie z PKWiU z 2008 r. – mieszczą się w następujących grupowaniach:

• w grupowaniu 93.13.10.0 („Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej”), obejmującym usługi związane z działalnością centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce;

• oraz w grupowaniu 96.04.10.0 („Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”), obejmującym usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Powyższe kwalifikacja ma na tyle istotne znaczenie, bowiem wyklucza umiejscowienie usług świadczonych przez obiekty służące poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce w grupowaniu mieszczącym usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0.), które to usługi, zgodnie z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%.

Odnosząc się natomiast do poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, zauważyć należy, iż ustawodawca nie określił form ani kategorii „wstępu”, które objął obniżoną stawką podatku. Pod pojęciem „wstępu”, określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy „możliwość wejścia gdzieś”.

Ponadto obowiązujący od 1 lipca 2011 r. przepis art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Jak wynika z powyższego, określenie „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś”, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń czy czynnego uczestniczenia z organizowanych tam zajęć. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu”, uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na siłownię czy na zajęcia fitness nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo.

Mając tym samym na uwadze opisany stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, co do opodatkowania przedmiotowych usług stawką podatku w wysokości 8%, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Wstęp upoważniający do wejścia na salę siłowni oraz strefę saun oznacza dla klientów możliwość korzystania z urządzeń znajdujących się w tych pomieszczeniach. Wstęp na salę fitness natomiast – upoważnia do czynnego uczestnictwa w zajęciach sportowo-rekreacyjnych. Z tych też względów opłaty pobierane za korzystanie z siłowni, sauny oraz sali fitness, tj. pomieszczeń służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość czynnego uczestnictwa lub korzystania z dostępnych tam urządzeń.

W związku z tym, świadczone przez Pana usługi związane ze wstępem na poszczególne sale: salę siłowni, strefy sauny oraz salę fitness (na zajęcia fitness) opodatkowane są podstawową stawką podatku 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

W przypadku oferowanego karnetu łączonego (open) wskazać należy, iż dla rozstrzygnięcia czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna ona składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Uwzględniając okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż klienci decydujący się skorzystać z łączonego karnetu wstępu, oczekują wyświadczenia usługi w ramach działalności prowadzonej przez Pana obiekt. Jak już wyjaśniono powyżej, wstęp upoważniający do wejścia na salę siłowni, strefę saun oraz na zajęcia fitness zezwala na czynne korzystanie (uczestnictwo), co wyklucza zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 8%, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Dlatego świadcząc taką złożoną usługę, powinien Pan opodatkować ją podstawową stawką podatku 23%, zgodnie z art 41 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.