Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB2/436-208/13-2/MZ
z 12 czerwca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.04.2013 r. (data wpływu 22.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa na podstawie datio in solutum - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa na podstawie datio in solutum.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą. Aktualnie planowane jest zawarcie transakcji (opisanej szczegółowo w dalszej części wniosku, dalej „Transakcja”) z inną spółką („Kontrahent”), w ramach której Spółka nabędzie przedsiębiorstwo Kontrahenta.

Przedsiębiorstwo Kontrahenta stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, za pośrednictwem którego Kontrahent prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży produktów spożywczych. Produkcja jest realizowana w trzech zakładach produkcyjnych zatrudniających kilkaset osób w oparciu o linie produkcyjne wyposażone w nowoczesny park maszynowy. Produkcja jest realizowana w obiektach wchodzących w skład przedsiębiorstwa, na które składają się hale produkcyjne, magazynowe i budynki biurowe. Ponadto przedsiębiorstwo dysponuje specjalistycznym know-how oraz siecią stałych klientów.

Przedmiotem Transakcji będzie całe przedsiębiorstwo Kontrahenta („Przedsiębiorstwo”) stanowiące przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: „kodeks cywilny”).

Na dzień przeprowadzenia Transakcji Spółka nie będzie dysponować środkami pieniężnymi, które pozwoliłyby jej na samodzielne sfinansowanie nabycia Przedsiębiorstwa. Nabycie przez Spółkę Przedsiębiorstwa zostanie zatem przeprowadzone z wykorzystaniem finansowania dłużnego, które zostanie udzielone Spółce przez Kontrahenta. Finansowanie dłużne przybierze postać pożyczki udzielonej Spółce przez Kontrahenta lub obligacji wyemitowanych przez Spółkę i objętych przez Kontrahenta.

Planowana transakcja nabycia przez Spółkę Przedsiębiorstwa zostanie przeprowadzona z wykorzystaniem poniższego mechanizmu prawnego.

1. Udzielenie finansowania („Krok 1”)
   
   

Spółka i Kontrahent zawrą umowę pożyczki, na podstawie której Kontrahent zobowiąże się do udzielenia Spółce pożyczki pieniężnej („Pożyczka 1”) w określonej kwocie (wartości nominalnej pożyczki). Na podstawie umowy pożyczki Spółka będzie posiadała zatem wierzytelność wobec Kontrahenta o wypłatę kwoty (wartości nominalnej) Pożyczki 1. Alternatywnie Spółka wyemituje obligacje („Obligacje”), które zostanę objęte przez Kontrahenta. Zgodnie z warunkami emisji obligacji Kontrahent będzie zobowiązany do pokrycia objętych Obligacji, a więc zapłaty na rzecz Spółki kwoty odpowiadającej cenie emisyjnej Obligacji (cena emisyjna Obligacji będzie równa ich wartości nominalnej).

W wyniku Kroku 1 Spółce będzie przysługiwała wobec Kontrahenta wierzytelność o zapłatę kwoty pieniężnej odpowiadającej kwocie pożyczki lub cenie emisyjnej obligacji (w zależności od tego, jaki instrument dłużny zostanie zastosowany przez strony).

2. Kupno Przedsiębiorstwa przez Spółkę („Krok 2”)
   
   

Nabycie składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa na Spółkę nastąpi w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 kodeksu cywilnego. W szczególności, działając w celu wykonania zobowiązania do zapłaty kwoty pieniężnej na rzecz Spółki, wynikającego z umowy Pożyczki 1 lub objęcia Obligacji (Krok 1), Kontrahent (w miejsce świadczenia pieniężnego) przeniesie na rzecz Spółki Przedsiębiorstwo. Nabycie Przedsiębiorstwa w wyżej opisany sposób zostanie udokumentowane w umowie zawartej przez Spółkę i Kontrahenta, w której strony uznają, że zobowiązanie Kontrahenta do zapłaty Spółce kwoty pieniężnej z tytułu umowy Pożyczki 1 albo objęcia Obligacji zostało wykonane poprzez przeniesienie przez Kontrahenta na rzecz Spółki własności Przedsiębiorstwa.

Ponadto, możliwe jest, że Spółka zostanie dokapitalizowania (poprzez podwyższenie kapitału) przed Krokiem 1, w wyniku czego udzieli pożyczki („Pożyczka 2”) na rzecz Kontrahenta (nie można wykluczyć, ze finansowanie to może zostać udzielone przez spółkę na podstawie innego instrumentu dłużnego – np. obligacji wyemitowanych przez Kontrahenta). W takim przypadku na dzień transakcji Spółka będzie posiadała wierzytelność wobec Kontrahenta wynikającą z udzielonej wcześniej Pożyczki 2.

W konsekwencji w Kroku 2, Kontrahent przeniesie na rzecz Spółki Przedsiębiorstwo działając w celu wykonania dwóch zobowiązań pieniężnych (datio in solutum): (i) zobowiązania do zapłaty kwoty pieniężnej na rzecz Spółki, wynikającego z umowy Pożyczki 1 lub objęcia Obligacji (Krok 1) oraz (ii) zobowiązania do spłaty Pożyczki 2 udzielonej przez Wnioskodawcę przed datą transakcji.

Jak wskazano powyżej, podstawą prawną nabycia Przedsiębiorstwa przez Spółkę w ramach Kroku 2 będzie instytucja prawna świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 kodeksu cywilnego. Należy podkreślić, że w ramach datio in solutum wraz z Przedsiębiorstwem Spółka przejmie, na podstawie artykułu 519 § 2 pkt 2 kodeksu cywilnego, zobowiązania (długi) kontrahenta funkcjonalnie związane z Przedsiębiorstwem. Przejecie długów nastąpi z zastrzeżeniem uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli na takie przejęcie (w przypadku braku zgody uprawnionego wierzyciela Spółka zgodnie z artykułem 521 § 2 kodeksu cywilnego będzie jednak odpowiedzialna wobec Kontrahenta za to, że wierzyciel nie będzie żądał od Kontrahenta spełnienia świadczenia). W przypadku, gdy z jakichkolwiek względów nie będzie istniała możliwość zawarcia porozumienia, o którym mowa w art. 519 kodeksu cywilnego, do przejęcia przez Spółkę zobowiązań funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem dojdzie poprzez zastosowanie instytucji „zwolnienia z długu”, o której mowa w art. 392 kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabycie przez Spółkę przedsiębiorstwa Kontrahenta w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez Spółkę Przedsiębiorstwa wraz z przejęciem długów Kontrahenta funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o PCC opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zawarcie umów oraz dokonanie innych czynności prawnych oznaczonych w tym przepisie (opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również zmiany tych umów, oraz orzeczenia i ugody, które wywołują one takie same skutki prawne jak czynności prawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o PCC). Przykładowo zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zawarcie umowy sprzedaży lub umowy zamiany określonej rzeczy lub prawa majątkowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC).

Należy jednak zauważyć, że ustawodawca wprowadził w art. 1 ustawy o PCC zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zasada ta ma na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych doniosłe skutki prawne. Należy bowiem uznać, że ustawodawca – wprowadzając do ustawy o PCC tzw. zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu – jednocześnie wyłączył od opodatkowania tym podatkiem czynności, które nie zostały wyraźnie wymienione w art. 1 ustawy o PCC. Oznacza to w dalszej kolejności, że czynności cywilnoprawne niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne jak te czynności, które zostały w nie wyliczone.

Z tego powodu nie każda czynność prawa – umowa, na podstawie której dochodzi do przeniesienia określonego prawa majątkowego z jednego podmiotu na drugi (np. prawa własności), podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Taka czynność prawa – umowa będzie opodatkowana przedmiotowym podatkiem tylko, jeśli przybierze postać czynności prawnej – umowy zaliczonej przez ustawodawcę do katalogu czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. Jeżeli zatem przeniesienie prawa majątkowego nastąpi na podstawie umowy sprzedaży lub umowy zamiany, wówczas takie przeniesienie prawa majątkowego będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli natomiast przeniesienie prawa majątkowego zostanie zrealizowane przez strony na podstawie umowy innej niż umowa sprzedaży lub zamiany (oraz innej niż pozostałe czynności prawnych wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC), wówczas tego rodzaju przeniesienie prawa majątkowego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i to nawet jeżeli umowa, na podstawie której prawo majątkowe zostanie przeniesione, będzie mieć charakter odpłatnej czynności prawnej.

Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, przeniesienie przez Kontrahenta na Spółkę tytułu prawnego do jego przedsiębiorstwa zostanie zrealizowane w celu wykonania przez Kontrahenta zobowiązania do zapłaty na rzecz Spółki kwoty pieniężnej z tytułu umowy pożyczki albo objęcia Obligacji (Krok 1) oraz spłaty Pożyczki 2. Podstawą prawną nabycia przez Spółkę tytułu prawnego do przedsiębiorstwa Kontrahenta będzie zatem instytucja prawna świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 kodeksu cywilnego.

Przepis art. 453 kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. W literaturze prawniczej wskazuje się, że świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) jest „umową, mocą której obie strony wyrażają zgodę na umorzenie dotąd istniejącego zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego spełni inne świadczenie” (E. Gniewek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wydanie 4, Legalis, komentarz do art. 453 k.c., nb 1).

Na podstawie umowy datio in solutum dochodzi zatem do wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż świadczenie pierwotne – tj. świadczenie objęte treścią zobowiązania wynikającego z pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa wówczas tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (tj. spełnienie świadczenia pierwotnego), przy czym ze względu na realny charakter datio in solutum konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania jest rzeczywiste spełnienie świadczenia (zastępczego) przez dłużnika.

W okolicznościach niniejszej sprawy oznacza to, że poprzez przeniesienie na Spółkę przez Kontrahenta tytułu prawnego do przedsiębiorstwa (Krok 2) dojdzie do wygaśnięcia i wywiązania się przez Kontrahenta ze zobowiązania do zapłaty na rzecz Spółki kwoty pieniężnej z tytułu umowy pożyczki albo objęcia obligacji (Krok 1). Oznacza to również, że nabycie przez Spółkę przedsiębiorstwa Kontrahenta nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną nabycia przedsiębiorstwa będzie bowiem umowa datio in solutum (art. 453 k.c.). Umowa ta nie stanowi żadnej z czynności prawnych, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu czynności opodatkowanych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. W szczególności zawarta przez Spółkę i Kontrahenta umowa nie będzie stanowić umowy sprzedaży przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że stanowisko prezentowane w niniejszym wniosku jest zgodne z ugruntowanym orzecznictwem organów podatkowych. W interpretacjach prawa podatkowego organy podatkowe wskazują, że zawarcie umowy opartej na instytucji datio in solutum i nabycie na podstawie takiej umowy określonego prawa majątkowego (np. prawa własności, wierzytelności) nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2010 r., nr ILPB2/436-94/11 -5/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu jednoznacznie wskazał, że „zawarcie cesji wierzytelności w miejsce wykonania świadczenia wynikającego z umowy o świadczenie usług na zasadzie określonej zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum) nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, czynność ta – jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Analogiczny pogląd prawny został wypowiedziany w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2011 r., nr IPPB2/436-465/10-4/MZ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Należy również zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r. dotyczącej bardzo zbliżonego stanu faktycznego (nr IPPB2/436-494/12 -2/AF).

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w odniesieniu do zawartego w niniejszym wniosku pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   
3. (uchylona),
   
4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   
5. umowy dożywocia,
   
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   
7. (uchylona),
   
8. ustanowienie hipoteki,
   
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
    
11. umowy spółki;
    
    

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest formą umowy uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż czynność nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji indywidualnych w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.