INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych akcji - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych akcji.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jako pracownik spółki „P.” SA. (zwanej dalej: „P.”) na podstawie obowiązującego programu motywacyjnego polegającego na nieodpłatnym przekazaniu pracownikom akcji spółki z koncernu z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwanej dalej: „G.”) w 2010 r. nabyła akcje spółki. Program motywacyjny opiera się na następujących założeniach:

• program obejmuje wybranych pracowników zatrudnionych w spółce „P.”,
• pracownicy „P.” nie są zatrudnieni w „G.”,
• w ramach programu pracownicy nabywają prawo do akcji „G.” po upływie trzyletniego okresu restrykcyjnego - w okresie restrykcyjnym akcje są „zarezerwowane" dla wyróżnionego pracownika ulokowane na koncie maklerskim,
• dywidenda przypadająca na przypisane pracownikowi akcje w okresie restrykcyjnym zamieniana jest na kolejne akcje przypisywane na jego rzecz,

• po okresie restrykcyjnym pracownicy nieodpłatnie nabywają prawo do dysponowania akcjami „G.” - stają się beneficjentami przypadającej na ich akcje dywidendy oraz nabywają prawo do zbycia akcji,
• akcje otrzymywane przez pracowników nie są akcjami nowej emisji; kupowane są na rynku wtórnym,
• kosztami związanymi z nabyciem akcji obciążany jest „P.”, będący przedmiotem analizy program motywacyjny jest korporacyjnym programem obowiązującym w koncernie we wszystkich krajach na świecie w ramach globalnego systemu wynagrodzeń,
• zasady przyznawania nagrody ustalono w korporacyjnym regulaminie; „P.” nie ma wpływu na zasady przyznawania akcji,
• zasady systemu określane są przez korporacyjny (…) (Komitet powoływany w ramach zarządu głównego korporacji),
• w przypadku, gdy po okresie restrykcyjnym stosunek pracy zostanie rozwiązany pracownik nie traci prawa do przyrzeczonych mu akcji,
• spółka „G.” nie jest spółką, której majątek składa się wyłącznie bądź w większej części z nieruchomości.

Przyjęty w grupie program motywacyjny jest oparty na przydzieleniu prawa do akcji z tymczasowym (w okresie restrykcyjnym) ograniczeniem prawa własności. Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, czyli do uzyskiwania korzyści z tytułu należnej dywidendy jak i prawo zbycia akcji pracownicy „P.” uzyskują dopiero po upływie trzyletniej karencji.

Organizacja programu motywacyjnego leży po stronie „G.”, to ona wybiera pracowników uprawnionych do udziału w programie i to jej akcje pracownicy spółki otrzymują. Polska spółka ponosi jedynie koszty uczestnictwa pracowników w programie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię akcji „G.” jest przychodem ze stosunku pracy lub z innych źródeł... Czy też jest to przychód z kapitałów pieniężnych...
2. Czy dochody związane z otrzymaniem akcji „G.” będą podlegały opodatkowaniu dwukrotnie; pierwszy raz w momencie ich nieodpłatnego otrzymania i kolejny raz w momencie ich zbycia...
3. Czy też dochód zrealizuje się jednokrotnie dopiero na etapie zbycia akcji spółki „G.”...

Zdaniem Wnioskodawczyni decydujące dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest przede wszystkim właściwe zakwalifikowanie nabycia akcji do jednego ze wskazanych w ustawie o pdof źródeł przychodów:

• przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z innych źródeł,
• przychodu z kapitałów pieniężnych.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o pdof wynika, że aby powstał przychód do opodatkowania, konieczne jest otrzymanie bądź postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych albo faktyczne otrzymanie świadczenia w naturze. Natomiast o przychodzie ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o pdof) można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy określone świadczenia pracownik otrzymuje od pracodawcy, w związku z wypełnieniem obowiązków w ramach stosunku pracy. Zakres źródła przychodów ze stosunku pracy określony został bardzo szeroko. W tej kategorii mieści się znacznie więcej rodzajów przychodów aniżeli zasadnicze wynagrodzenie za wykonywaną pracę. Jednakże zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż w art. 12 ust. 1 updof miał zostać stworzony kompletny katalog przychodów, których cechą wspólną jest to, że wynikają bezpośrednio ze szczególnej relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikiem wynikającej z łączącego ich stosunku pracy.

Wysokość poszczególnych elementów wynagrodzenia pracownika określają zazwyczaj zapisy umowy o pracę (wynagrodzenie zasadnicze), obowiązujące przepisy prawa pracy (np. dodatek za nadgodziny, za pracę w porze nocnej), czy też czynnikiem decydującym o ich przyznaniu jest uznaniowości pracodawcy (premia, dodatkowe świadczenia pracownicze).

Wnioskodawczyni uważa także, iż sposób w jaki sformułowane zostały zasady premiowania pracowników „P.” uniemożliwia zakwalifikowanie otrzymania akcji jako przychodu ze stosunku pracy.

W przypadku analizowanego programu motywacyjnego „P.” pracodawca nie ma jednak wpływu ani na wybór pracowników, których objęto planem, ani na wysokość przyznanych im świadczeń. Zarówno warunki, które musi spełnić pracownik jak i wartość nagrody wynika z regulaminu sporządzonego i zatwierdzonego na szczeblu koncernu, a nie poszczególnych spółek z grupy. Rola „P.” ogranicza się w tym zakresie jedynie do ponoszenia kosztów uczestnictwa pracowników w działaniach organizowanych przez spółkę zagraniczną. Dla uzasadnienia charakteru przychodu przesłanką niewystarczającą jest stwierdzenie, że wydatki związane z przyznaniem pracownikowi nagrody obciążają pracodawcę. Samo poniesienie wydatków na nabycie akcji nie może być jedynym czynnikiem decydującym o zaliczeniu tego przychodu do tak specyficznego źródła przychodu jakim jest stosunek pracy. Ponadto, zdaniem Wnioskodawczyni, należy zaznaczyć, iż cena akcji notowanych na giełdzie ulega ciągłym zmianom. Przyjęcie założenia o opodatkowaniu wartości nieodpłatnie otrzymanych akcji w momencie uzyskania pełnego prawa do dysponowania nimi prowadziłoby do sytuacji, w której opodatkowany zostałby dochód, który mógłby nigdy nie zostać zrealizowany a co więcej mógłby nawet nigdy nie zostać uznany za przychód należny. Charakterystyką giełd papierów wartościowych jest silna reakcja na zmiany otoczenia gospodarczego, w wyniku których wartość rynkowa akcji ulega ciągłym zmianom. Można zatem wyobrazić sobie sytuację, iż przychód pracownika zostałby opodatkowany a przyznane mu akcje w następnym dniu osiągnęłyby wartość kilkunastokrotnie niższą. W takiej sytuacji efektywne rozliczenie rzeczywiście zrealizowanego dochodu w związku z posiadaniem akcji miałoby miejsce w istocie dopiero w momencie zbycia akcji, ze względu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości akcji przyjętej do określenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

W związku z powyższym, wydaje się, iż takie rozwiązanie prowadziłoby do nieuzasadnionego przyspieszenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Powyższe argumenty w przekonaniu Wnioskodawczyni przemawiają na korzyść stwierdzenia, iż w takim przypadku dochód ze stosunku pracy nie powstanie.

Zgodnie z Jej stanowiskiem, według którego kwalifikując nabycie akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 updof, prawidłowym jest opodatkowanie dochodu związanego z uzyskaniem akcji dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia papierów wartościowych.

Dochód ten, ponieważ z jego osiągnięciem nie wiązały się koszty (akcje nabyto nieodpłatnie) będzie równy przychodowi ze sprzedaży akcji. Zgodnie zatem z art. 45 updof przychód z tego źródła zostanie wykazany w zeznaniu podatkowym za rok następujący po roku, w którym nastąpiło zbycie akcji.

Na przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego do momentu sprzedaży akcji pozwala art. 24 ust. 11 updof. Zgodnie z powyższym przepisem, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę tę stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem.

Dwuetapowy sposób opodatkowania dochodu związanego z otrzymaniem akcji przez pracowników „P.” wydaje się bezzasadny. Zdaniem Wnioskodawczyni nie można uznać, iż przychód pracowników powstaje w momencie objęcia ich programem motywacyjnym i podjęcia decyzji o przydzieleniu pracownikom pakietów akcji. Rozumowanie takie byłoby nieracjonalne a określenie wartości nieodpłatnego świadczenia znacznie utrudnione ze względu na ograniczone prawo dysponowania akcjami.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 11 ust. 1 updof wartość świadczeń otrzymanych w naturze określa się na zasadzie porównywalności przysporzonego dobra tj. według wartości danej rzeczy lub prawa tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Ograniczenie możliwości dysponowania akcjami decyduje o niezbywalnym charakterze akcji w okresie restrykcyjnym.

W związku z tym, ustalenie ich ceny rynkowej wymagałoby dokonania wyceny akcji spółki tożsamej do spółki „G.” udostępnianych na identycznym rynku, w tym samym czasie na identycznych warunkach jak tych objętych planem motywacyjnym koncernu, co wydaje się niemożliwe.

Realne przysporzenie majątkowe pracownik może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki. Dlatego też sprzedaż akcji będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jako potwierdzenie stanowiska wskazano interpretacje organów podatkowych, orzeczenie sądowe oraz tezę z piśmiennictwa.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni nabycie akcji nie będzie skutkowało powstaniem przychodu ze stosunku pracy w świetle updof, natomiast przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji, a przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien zostać rozliczony w roku następującym po roku, w którym nastąpiła sprzedaż.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie ust. 2a tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych uznaje się natomiast, iż nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawczyni w 2010 r. w ramach programu motywacyjnego nabyła nieodpłatnie akcje spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności faktyczne i prawne, nabycie akcji w efekcie uczestnictwa w przedstawionym we wniosku programie, wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten odpowiada wartości otrzymanych nieodpłatnie akcji.

Przy tym, koszty uczestnictwa pracowników w programie ponosi spółka z siedzibą w Polsce będąca pracodawcą Wnioskodawczyni. W konsekwencji, przychód ten należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy.

Jednocześnie wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. stanowił, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Z treści tego przepisu wynika bowiem, że jego regulacje dotyczą dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis odwołuje się więc do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno natomiast porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw (w tym przypadku Wielkiej Brytanii).

W konsekwencji, przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe.

Żadnego uzasadnienia dla potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni nie stanowi również fakt uzyskania przez Nią przychodu z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia tych akcji. Będzie to już bowiem przychód zaliczany w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do innego źródła przychodów, tj. określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy oraz powstanie na skutek zaistnienia zupełnie innych okoliczności faktycznych. Natomiast wartość akcji otrzymanych nieodpłatnie podlegająca opodatkowaniu w chwili ich przekazania Wnioskodawczyni stanowi koszt uzyskania przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia tych akcji.

Stosownie do art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

• pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.