INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2011 r. (data wpływu 3 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2011 r. (data wpływu 24 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 23 maja 2011 r. (data wpływu 24 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 maja 1988 r. spadkodawca Wnioskodawcy, zmarły w dniu 13 sierpnia 1988 r., zbył na rzecz Skarbu Państwa, w trybie art. 8 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości własność nieruchomości oznaczonej nr działki 6. Po kolejnych podziałach oraz modernizacji nieruchomość ta stanowi obecnie działki o numerach ewidencyjnych 816/2, 816/3, 816/4, 816/5, 816/6, 816/7, 816/8, 816/9, 816/10, 816/11, 816/12, 816/13, dla których Sąd Rejonowy prowadził księgę wieczystą. Decyzją z dnia 22 marca 2010 r. starosta orzekł o zwrocie powyższej nieruchomości na rzecz spadkobierców, w tym w 12/120 części na rzecz Wnioskodawcy. Podstawą prawną wydanej decyzji był art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 136, art. 137 ust. 1, art. 140 ust. 1 i 2, art. 141 oraz art. 216 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Decyzją z dnia 22 maja 2010 r. wojewoda utrzymał przedmiotową decyzję w mocy, w związku z czym stała się ona ostateczna i wykonalna. Na jej podstawie doszło do wpisania w księdze wieczystej prawa własności nieruchomości oznaczonej numerami działek 816/2 – 816/13 w 12/120 części na rzecz Wnioskodawcy. W dniu 19 lipca 2010 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca sprzedał swój udział w opisanej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż nieruchomości zwróconej na podstawie decyzji starosty, co do której Wnioskodawcy przysługiwał udział w wysokości 12/120 części stanowi dla Niego źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8, a w konsekwencji czy będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości zwróconej na podstawie decyzji starosty nie stanowi dla niego źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 tej ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeśli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu nieruchomości przejętej uprzednio na podstawie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. 1985, nr 22, poz. 99) nie mamy do czynienia z nabyciem nieruchomości w rozumieniu powyższej regulacji, w związku z czym jej sprzedaż przed upływem 5-letniego okresu nie stanowi źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu. Nabycie przez Skarb Państwa własności nieruchomości na podstawie ww. ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości miało swoisty i odmienny charakter, polegający na wkroczeniu przez Państwo w sferę indywidualnych praw podmiotowych Wnioskodawcy dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. Była to swoista forma przymusu stosowanego przez organy państwa w imię dobra publicznego. Wskutek tego Wnioskodawca został pozbawiony prawa własności nieruchomości na konkretne potrzeby założone przez Państwo. Gwarancją, że przejęta nieruchomość będzie wykorzystana zgodnie z założonym przez Państwo celem, jest instytucja zwrotu nieruchomości, jeżeli nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na który dokonano wywłaszczenia. Obecnie instytucja zwrotu nieruchomości jest regulowana w Dziale III, Rozdziale 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Celem tej gwarancji jest przywrócenie stanu stosunków własnościowych panujących przed przejęciem nieruchomości, przez zniesienie skutków, które decyzja ta wywołała. Zwrot nieruchomości winien zatem prowadzić do wygaśnięcia prawnorzeczowych form władania nieruchomością przez podmiot na którego rzecz dokonano wywłaszczenia i do przywrócenia stosunków prawnorzeczowych panujących przed tym przejęciem. Zwrot nieruchomości jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, które to stały się zbędne do realizacji celów publicznych, ze względu na które nastąpiło wywłaszczenie. Z tego powodu nie można go potraktować jak nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96 , wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). W kontekście powyższego zaznacza, że sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: „Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe". W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Powyższe stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w postanowieniu z dnia 30 listopada 2005r. znak PR 415/31/05/PD Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce wprost stwierdził, że "zwrot nieruchomości nie stanowi nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Podobne stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skarżysku Kamiennej w postanowieniu z dnia 12 grudnia 2006r. znak DP/415-42/06 stwierdzając, iż "decyzja o zwrocie nieruchomości nie kreuje prawa do nieruchomości, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przychód ze zbycia takiej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Kolejno, w postanowieniu z dnia 3 lipca 2007 r. znak 1440-DF2/415-26/VII/2007 Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola stwierdził, że „przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości zwróconej na podstawie decyzji administracyjnych po jej uprzednim wywłaszczeniu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . W tej sytuacji termin pięcioletni liczy się od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło pierwotne nabycie nieruchomości".

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2010 r. sygn. IPPB1/415-829/10-2/MT "skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobierców byłego właściciela nie kreuje prawa do niej, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego przychód ze sprzedaży nieruchomości zwróconej po wywłaszczeniu spadkobiercy byłego właściciela nie będzie podlegał opodatkowaniu." Zatem przychód osiągnięty ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w opisanym stanie faktycznym nieruchomość została zwrócona w drodze decyzji administracyjnej przywracającej stosunki prawne sprzed wywłaszczenia, to uznać należy, iż dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia tej nieruchomości, nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy tj.13 sierpnia 1988 r. W związku z tym obowiązek podatkowy w przypadku zbycia 12/120 części nieruchomości w 2010 r. nie powstał z uwagi na to, że odpłatne zbycie zostało dokonane po upływie 5 lat od daty nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub prawa wieczystego użytkowania gruntów następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie umowy zawartej w dniu 11 maja 1988 r. w formie aktu notarialnego, Pan Wincenty M. zbył na rzecz Skarbu Państwa własność nieruchomości. Do zbycia doszło w trybie art. 8 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 22, poz. 99 ze zm.). Następnie, na podstawie decyzji z dnia 22 marca 2010 r., utrzymanej w mocy decyzją wojewody z dnia 22 maja 2010 r., właściwy starosta orzekł o zwrocie na rzecz Wnioskodawcy, jako spadkobiercy zmarłego w dniu 13 sierpnia 1988 r. Wincentego M., udziału wynoszącego 12/120 części w powyższej nieruchomości. W dniu 19 lipca 2010 r. Wnioskodawca sprzedał przedmiotowy udział.

W związku z tym, w niniejszej sprawie istotne staje się rozstrzygnięcie kwestii, czy wydanie decyzji o zwrocie nieruchomości stanowi nabycie w myśl powołanego wyżej artykułu 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać przy tym należy, że wykładnia pojęcia „nabycie” użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 powinna uwzględniać to, że zwrot utraconego prawa własności, co wynika z przyjętej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie jest nabyciem, w konsekwencji czego w przepisie tym nie chodzi o każde nabycie w potocznym rozumieniu tego słowa.

Przywracając stan prawny, który istniał przed zbyciem nieruchomości, decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Przywraca bowiem prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie do zwracanej nieruchomości. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.

Powyższe oznacza, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przyjąć należy, iż do nabycia zbytego przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości doszło w dniu śmierci Wincentego M. w 1988 r. Zgodnie bowiem z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedna lub kilka osób. Z kolei w myśl art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a stosownie do art. 925 spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zwrot nieruchomości dla Wnioskodawcy, jako spadkobiercy byłego właściciela, skutkował więc tym, że to w spadku nabył prawo własności udziału w nieruchomości.

Powyższe oznacza, że dokonana w 2010 r. sprzedaż nie stanowiła źródła przychodu, a uzyskany przychód nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zbycie wskazanego udziału w nieruchomości nastąpiło bowiem po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdansku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.