INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 17 kwietnia 2012 r., uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia otrzymywanego z Norwegii – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 22 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia otrzymywanego z Norwegii.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2009 r. Wnioskodawca był zatrudniony u norweskiego pracodawcy. W roku tym otrzymał wynagrodzenie za czas tzw. „przestoju”, w którym nie wykonywał pracy. Kwota tego świadczenia została wykazana w norweskim rozliczeniu rocznym, i w Norwegii od tego świadczenia został zapłacony podatek.

W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że w 2009 r. miał miejsce zamieszkania i stałe miejsce zamieszkania w Norwegii. W okresie tym Wnioskodawca posiadał w Polsce centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych), bowiem tutaj przebywała Jego żona. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w okresie wykonywania pracy przebywał w Norwegii, natomiast w okresie wolnym od pracy przebywał w Polsce. Wnioskodawca posiada obywatelstwo Polskie.

Pensję z tytułu pracy wypłacał Wnioskodawcy pracodawca, natomiast świadczenie „postojowe” którego dotyczy wniosek było finansowane przez NAV. Świadczenie „postojowe” było wypłacane w związku z łączącym Wnioskodawcę stosunkiem pracy, wg przepisów norweskiego prawa pracy.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

Gdzie powinno podlegać opodatkowaniu wynagrodzenie za postój otrzymane w 2009 r....

Czy wynagrodzenie to powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce, czy też słusznym było rozliczenie podatku w Norwegii...

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie to zostało opodatkowane w Norwegii i nie powinno być jeszcze raz opodatkowane w Polsce. Wnioskodawca wykonywał pracę w Norwegii, w tym kraju osiągał przychód i przebywał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają w Polsce osoby fizyczne jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być więc dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W dniu 25 maja 2010 r. weszła w życie konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Warszawie w dniu 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899).

W myśl art. 28 ust. 2, niniejsza Konwencja wejdzie w życie w dniu późniejszej notyfikacji i będzie miała zastosowanie:

1. w Polsce:
1. w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła, do dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym Konwencja wejdzie w życie;
2. w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu i zysków majątkowych, do podatków należnych za jakikolwiek rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym Konwencja wejdzie w życie.
2. w Norwegii:

w odniesieniu do podatków od dochodu należnych za dany rok kalendarzowy (włączając w to okresy rozliczeniowe rozpoczynające się w jakimkolwiek takim roku) następujący po roku, w którym niniejsza Konwencja wejdzie w życie oraz w latach następnych.

Stosownie do ust. 3 tego artykułu, postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo w dniu 24 maja 1977 r. przestaną obowiązywać od dnia, w którym niniejsza Konwencja zacznie obowiązywać w odniesieniu do podatków, do których ma ona zastosowanie zgodnie z postanowieniami ustępu 2 niniejszego artykułu.

Z powyższego wynika zatem, że do dochodów z Norwegii uzyskiwanych do dnia 31 grudnia 2010 r. zastosowanie ma umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Oslo w dniu 24 maja 1977 r. (Dz. U z 1979 r., Nr 27, poz. 157 ze zm.).

Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę albo inne kryteria o podobnym charakterze.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Przesłanki wynikające z tego przepisu są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca w 2009 r. był zatrudniony u norweskiego pracodawcy. W roku tym otrzymał wynagrodzenie za czas tzw. „przestoju”, w którym nie wykonywał pracy. Kwota tego świadczenia została wykazana w norweskim rozliczeniu rocznym, i w Norwegii od tego świadczenia został zapłacony podatek.

W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że w 2009 r. miał miejsce zamieszkania i stałe miejsce zamieszkania w Norwegii. W okresie tym Wnioskodawca posiadał w Polsce centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych), bowiem tutaj przebywała Jego żona. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w okresie wykonywania pracy przebywał w Norwegii, natomiast w okresie wolnym od pracy przebywał w Polsce. Wnioskodawca posiada obywatelstwo Polskie.

Pensję z tytułu pracy wypłacał Wnioskodawcy pracodawca, natomiast świadczenie „postojowe” którego dotyczy wniosek było finansowane przez NAV. Świadczenie „postojowe” było wypłacane w związku z łączącym Wnioskodawcę stosunkiem pracy, wg przepisów norweskiego prawa pracy.

W przypadku, kiedy podatnik może zostać uznany za posiadającego miejsce zamieszkania jednocześnie w dwóch państwach postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania obligują do zbadania reguł kolizyjnych określonych w art. 4 ust. 2 Konwencji, w celu ustalenia jednego państwa rezydencji podatnika.

Ponieważ Wnioskodawca w przesłanym uzupełnieniu wyjaśnił, iż w 2009 r. w Polsce posiadał centrum interesów osobistych, co pozwala na stwierdzenie, że posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Polski, jak również z uwagi na fakt, iż – jak wskazuje - w okresie którego dotyczy wniosek posiadał miejsce zamieszkania na terenie Norwegii zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W myśl art. 4 ust. 2 tej umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wtedy jej sytuacja jest określana zgodnie z następującymi zasadami:

1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2. jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,
3. jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem,
4. jeżeli sytuacji tej osoby nie można określić zgodnie z postanowieniami litery c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny – w szczególności zaś informację, że we wskazanym okresie Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania i stałe miejsce zamieszkania w Norwegii, oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż w okresie tym Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy) w Norwegii.

Przechodząc do sposobu opodatkowania świadczenia postojowego wyjaśnić należy, że w myśl art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z treści zacytowanego przepisu wynika, że jego zakres przedmiotowy dotyczy tylko i wyłącznie dochodów otrzymywanych za pracę najemną, a więc związanych ze szczególnym rodzajem stosunku łączącego osobę uzyskującą dochód z osobą, która wypłaca dane świadczenie. Muszą być to świadczenia, które można określić jako pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, a więc typowe formy, w których pracownik otrzymuje świadczenia od pracodawcy z tytułu zatrudnienia, a które związane są z wykonywaniem pracy na jego rzecz.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że świadczenie, o którym mowa we wniosku wypłacane jest w przypadku tymczasowego zwolnienia pracownika przez pracodawcę i ma na celu zmniejszenie utraty dochodu pracownika. Przy czym w omawianym przypadku tymczasowe zwolnienie oznacza zwolnienie pracodawcy z obowiązku płacowego, który normalnie spoczywa na nim zgodnie z umową o pracę. Rozwiązanie to ma natomiast na celu uniknięcie konieczności wypowiedzenia przez pracodawcę umowy o pracę w sytuacji, gdy brakuje jej jedynie przez krótszy okres.

Przedstawione okoliczności wskazują więc, że finansowane przez NAV świadczenie postojowe, nie może zostać uznane za wynagrodzenie za pracę, o którym mowa w art. 15 ust. 1 polsko – norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pozbawione jest ono bowiem cech takiego świadczenia, tzn. nie jest ponoszone przez pracodawcę za wykonaną na jego rzecz pracę. Sprawia to, że świadczenie takie powinno zostać zakwalifikowane jako inny dochód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. umowy.

Stosownie art. 22 ust. 1 ww. umowy części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, będą opodatkowane tylko w tym Państwie.

Zawarta w tym przepisie norma dotyczy wszelkich dochodów, które nie zostały zakwalifikowane do innych kategorii dochodów, opodatkowanych w sposób przewidziany w przepisach bezpośrednio ich dotyczących. Dochody te nie stanowią jasno określonej kategorii dochodów, a ich źródło nie jest wyraźnie określone. Wskazany przepis znajduje zastosowanie w stosunku do dochodów osiągniętych przez rezydenta jednego z państw, które nie zostały rodzajowo sklasyfikowane. Na jego mocy natomiast, dochody takie podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym osoba je otrzymująca posiada miejsce zamieszkania.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, a w szczególności fakt, iż w okresie, którego dotyczy zapytanie, posiadał stałe miejsce zamieszkania w Norwegii, stwierdzić należy, że otrzymane przez Niego w 2009 r. świadczenie postojowe, kwalifikowane jako inny dochód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podlegało opodatkowaniu w całości tylko w miejscu zamieszkania, tj. w Norwegii.

Jednocześnie tut. organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od zaistniałego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.