INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.09.2011 r. (data wpływu 26.09.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia kompleksowych usług doradczych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia kompleksowych usług doradczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy M działającej na rynku nieruchomości w Polsce. Grupa M inwestuje w Polsce przy udziale:

• funduszu nieruchomościowego, przy czym do dnia 1 lipca 2011 r. był to M (L) S.á r.l. (dalej: „M L”) - podmiot zarejestrowany dla celów VAT w Luksemburgu, a po tej dacie M (Europe) Limited (dalej: „M Europe”) - podmiot zarejestrowany dla celów VAT w Wielkiej Brytanii (dalej M L oraz M Europe są zwane również jako: „fundusz”). Oba podmioty nie posiadają siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce;
  
  oraz
  
  
• spółek prawa polskiego, których bezpośrednim lub pośrednim właścicielem jest fundusz (dalej: „spółki celowe”). Spółki te są właścicielami poszczególnych nieruchomości położonych na terenie Polski, z reguły zabudowanych obiektami komercyjnymi i mieszkalnymi (dalej: „Nieruchomości”).
  
  

W celu umożliwienia efektywnego sprawowania funkcji zarządczych nad spółkami celowymi oraz podejmowania decyzji dotyczących dalszego rozwoju działalności i inwestycji funduszu na terytorium Polski, fundusz zdecydował się na korzystanie z kompleksowej usługi doradczej świadczonej przez Spółkę.

W związku z powyższym, dnia 26 sierpnia 2009 r. M L zawarła ze Spółką Umowę o świadczenie usług doradztwa, aneksowaną 25 marca 2010 r. (dalej: „Umowa”), na mocy której Spółka zobowiązała się do świadczenia kompleksowego doradztwa we wszystkich aspektach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółki celowe oraz fundusz w Polsce.

Zgodnie z Umową, Spółka zobowiązała się do świadczenia na rzecz M L usług doradczych ustalanych okresowo przez strony w zależności od bieżących potrzeb zleceniodawcy (z zastrzeżeniem, że Spółka nie będzie wykonywała funkcji zarządczych, nie będzie reprezentowała M L w zakresie podpisywania umów, dokonywania płatności, zaciągania kredytów). W świetle umowy, usługi te obejmują m.in.:

• wyszukiwanie atrakcyjnych nieruchomości w Polsce i doradzanie w tym zakresie;

• dostarczanie ogólnych oraz szczegółowych informacji dotyczących rynku nieruchomościowego w Polsce, jak również informacji o sytuacji gospodarczej w Polsce;

• przygotowywanie materiałów marketingowych dotyczących nieruchomości położonych w Polsce na podstawie materiałów dostarczonych przez M L.
  
  

W zamian za kompleksową usługę doradczą świadczoną przez Spółkę na rzecz M L Spółka pobiera jedno łączne wynagrodzenie płatne co miesiąc. Wynagrodzenie to wyliczane jest w oparciu o koszty poniesione przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym (tj. miesiącu), w tym w szczególności:

• koszty osobowe (koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych przez Spółkę i biorących udział w świadczeniu usług na rzecz M L),

• koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem Spółki (koszty ogólnego zarządu, najem pomieszczeń biurowych, itp.),

• koszty usług zewnętrznych dotyczących działalności Spółki (koszty rekrutacji pracowników, doradztwo prawne i podatkowe, itp.).
  
  

Do faktur wystawianych przez Spółkę, dokumentujących usługi świadczone na rzecz M L, dołączany był załącznik zawierający szczegółowe zestawienie kosztów ponoszonych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym, w tym przede wszystkim koszt wynagrodzeń dla pracowników zaangażowanych w wykonanie usługi.

Jednocześnie, w świadczenie powyższych usług na rzecz M L byli zaangażowani trzej pracownicy Spółki (dalej: „Pracownicy”). Jeden z nich pełni jednocześnie funkcję członka zarządu w wybranych spółkach celowych (dałej: „Członek Zarządu”), w związku z czym część z wykonywanych przez niego czynności (opisanych szczegółowo poniżej) wykonuje on z uwagi na sprawowaną funkcję członka zarządu, a nie jako pracownik Wnioskodawcy świadczący usługę na rzecz M L.

Czynności wykonywane przez Pracowników obejmowały w szczególności:

1. Kwartalne raportowanie do funduszu, na które składało się przygotowywanie raportów zawierających:
   • podsumowanie wyników finansowych działalności prowadzonej przez spółki celowe za dany kwartał (w tym: analiza wykonania budżetu, podsumowanie głównych czynników wpływających na wyniki finansowe, analiza sytuacji w zakresie wynajmowanej powierzchni handlowej, podsumowanie podejmowanych działań marketingowych);
   • podsumowanie działań, jakie powinny zostać podjęte w przyszłości w stosunku do poszczególnych Nieruchomości (w tym: analiza opłacalności kontynuowania inwestycji - tzw. analiza „zatrzymaj lub sprzedaj”);
   • otwartą wycenę rynkową poszczególnych Nieruchomości (sama wycena nie jest jednak dokonywana przez Pracowników - jest ona zlecana niezależnym podmiotom trzecim - w raporcie jest zamieszczane jedynie podsumowanie wyników takich wycen);
   • informacje o wypadkach i nadzwyczajnych zajściach mających miejsce w Nieruchomościach (w tym o: kradzieżach, jak również o zdarzeniach związanych z ochroną środowiska, zdrowiem, bezpieczeństwem, ubezpieczeniami, czy też postępowaniami sądowymi toczącymi się w związku z Nieruchomościami);
   • informacje o finansowaniu inwestycji (w tym: o zaciągniętych kredytach, o dalszym finansowaniu);
   • analizę rynku (w tym: podsumowanie najważniejszych transakcji nieruchomościowych mających miejsce na polskim rynku oraz ogólnie pojmowanych warunków rynkowych);
   • podsumowanie najistotniejszych celów na najbliższy kwartał, podstawowych informacji finansowych oraz planów zakończenia wybranych inwestycji.Powyższe raporty są przygotowywane przede wszystkim w celu umożliwienia lub ułatwienia M Lux podejmowania decyzji inwestycyjnych dotyczących poszczególnych Nieruchomości bądź generalnych kierunków rozwoju biznesu Grupy M.
2. Utrzymywanie kontaktów biznesowych z najemcami (dotyczy to zarówno najemców przestrzeni w Nieruchomościach, potencjalnych najemców, jak również innych podmiotów, z którymi Grupa M ma relację biznesową w związku z wynajmem powierzchni w nieruchomościach położonych w Polsce i poza terytorium kraju).
3. Utrzymywanie regularnych kontaktów z brokerami i agentami w celu monitorowania na bieżąco sytuacji na rynku (np. dla zidentyfikowania nowych możliwości inwestycyjnych bądź zagrożeń). Ewentualnie, w sytuacji gdy Grupa M jest zainteresowana nabyciem konkretnej nieruchomości, dyskusje z brokerami mają na celu ustalenie opłacalności i warunków danej inwestycji.
4. Utrzymywanie kontaktu z bankami i instytucjami finansowymi w celu zachowania, bądź zapewnienia finansowania dla poszczególnych inwestycji.
5. Sporadyczne wizytowanie poszczególnych nieruchomości. W tym zakresie Członek Zarządu jest odpowiedzialny za sporadyczne odwiedzanie Nieruchomości, w tym rozmowy z dyrektorami Centrów Handlowych, dokonywane głównie na każdorazowe życzenie M L.
   Ponadto, Pracownicy wizytują inne centra handlowe (nienależące do Grupy M) w celu zapoznania się z działaniami podejmowanymi przez konkurencję. Wyniki (wnioski z) takich wizyt są następnie podsumowywane w tzw. listach z wizyt.
6. Nadzór/bieżąca kontrola nad sprawami korporacyjnymi oraz administracyjnymi spółek celowych. Czynności te mają na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania spółek celowych (tj. odnoszą się one do działalności spółek celowych a nie Nieruchomości).
7. Udział w przygotowywaniu rocznych budżetów oraz biznesplanów dla poszczególnych inwestycji. Zasadniczo, roczny budżet Nieruchomości jest przygotowywany dla M L przez zewnętrzne firmy świadczące profesjonalne usługi zarządzania poszczególnymi Nieruchomościami (dalej: „Zarządca Nieruchomością”), pod nadzorem Pracowników. Roczny budżet zawiera m.in. oszacowanie planowanych wydatków związanych z Nieruchomościami oraz polskimi spółkami celowymi (np. odsetki na pożyczkach zaciągniętych w celu sfinansowania Nieruchomości), jak również planowane przychody (np. roczny czynsz z wynajmu powierzchni). Pracownicy weryfikują roczny budżet i wysyłają go do funduszy wraz z rekomendacjami.
8. Udział przy wyborze podmiotu dokonującego rocznej wyceny aktywów spółek celowych. Pracownicy nie działają jako rzeczoznawcy (tym bardziej, iż nie mają takich uprawnień). Są jedynie odpowiedzialni za wybór rzeczoznawcy spośród profesjonalnych firm działających na rynku. Niemniej jednak, sama umowa dotycząca świadczenia usług wyceny jest zawierana bezpośrednio pomiędzy wybranym rzeczoznawcą i spółką celową lub funduszem M.
   Wspomniane wyceny majątkowe są dokonywane wyłącznie dla celów księgowych, a raport jest dostarczany przez profesjonalnego rzeczoznawcę bezpośrednio do funduszy M.
9. Przygotowywanie modeli finansowych dostarczanych do M L, zawierających założenia dotyczące rozważanych nabyć (nieruchomości lub udziałów w spółkach posiadających nieruchomości), Nieruchomości (np. jak obecne warunki rynkowe wpływają na sytuację danej Nieruchomości), bądź generalnej sytuacji na rynku nieruchomości.
10. Wyszukiwanie i rekomendacja do M L profesjonalnych podmiotów zajmujących się przeprowadzaniem badań gospodarczych (‘due diligence’) inwestycji nieruchomościowych.
11. Udział w negocjacjach biznesowych przy zakupie kolejnych aktywów w Polsce.
12. Monitorowanie warunków panujących na rynku nieruchomości w Polsce (nie odnoszących się do konkretnej Nieruchomości).
13. Utrzymywanie modelu inwestycyjnego dla portfela spółek celowych z Grupy M. Model odnosi się do kosztów utrzymania polskich spółek celowych, jak również zagranicznych podmiotów z Grupy M, kosztów utrzymania i przychodów generowanych przez Nieruchomości. Model jest przygotowany dla potrzeb M L przede wszystkim z perspektywy polskich spółek celowych, a nie poszczególnych nieruchomości.Ponadto, Członek Zarządu wykonuje, z racji pełnionej funkcji członka zarządu spółki celowej (tj. działając jako członek zarządu spółki celowej, a niejako pracownik M świadczących usługi na podstawie Umowy) następujące czynności;
14. Nadzór nad Zarządcami Nieruchomości, Członek Zarządu jest również zaangażowany w proces wybierania i zatrudniania zarządców dla Nieruchomości.
15. Udział Członka Zarządu w negocjacjach z aktualnymi bądź potencjalnymi najemcami powierzchni w Nieruchomościach, Członek Zarządu prezentuje wstępnie ustalone warunki najmu przed zarządem danej spółki celowej wraz z własną rekomendacją odnośnie tego, czy spółka powinna zawrzeć kontrakt na takich warunkach.
16. Zapewnienie współpracy zewnętrznych, profesjonalnych agencji reklamowych przy działaniach marketingowych oraz promocyjnych związanych z Nieruchomościami (działalności marketingowe i promocja poszczególnych nieruchomości jest zlecana profesjonalnym podmiotom zewnętrznym, niemniej jednak Członek Zarządu z racji funkcji pełnionej w spółkach celowych, prowadzi dyskusje z agencjami i zawiera, w imieniu tych spółek, umowy o świadczenie usług marketingowych z wybranymi agencjami).
17. Aprobowanie wydatków ponoszonych przez spółki celowe (np. dotyczących ulepszeń/prac wykończeniowych dokonywanych w Nieruchomościach, wydatków odnoszących się do funkcjonowania spółek celowych, w tym np. utrzymanie biura). Aprobaty tej udziela Członek Zarządu działający w takim charakterze.
    
    

Z dniem 1 lipca 2011 r. zaszły zmiany w strukturze własnościowej i organizacyjnej grupy M, wskutek czego Spółka obecnie wykonuje usługi w opisanym powyżej zakresie na rzecz M Europe, a nie M L (tj. zakres powyższych usług nie uległ zmianie - zmienił się jedynie podmiot zlecający powyższe usługi).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego kompleksowa usługa doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej, wykonywana przez Spółkę na rzecz funduszu, powinna być opodatkowana w miejscu siedziby usługobiorcy na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej” Ustawy o VAT”)...

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym kompleksowa usługa doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej wykonywana przez Spółkę na rzecz funduszu powinna być opodatkowana w miejscu siedziby usługobiorcy na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT.

Przepisy krajowe

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Jednocześnie art. 28e Ustawy o VAT stanowi, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Regulacje wspólnotowe

W świetle art. 41 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”) miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 47 Dyrektywy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Z punktu widzenia niniejszego wniosku istotne znaczenie ma również brzmienie nieobowiązującej już Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: „VI Dyrektywa”), która w art. 9 ust. 2 lit. a) stanowiła, że za miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, włączając w to usługi agentów nieruchomości i rzeczoznawców, oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np. usługi architektów i firm nadzoru budowlanego, uważa się miejsce, gdzie znajduje się ta nieruchomość.

Podstawowa zasada ustalania miejsca opodatkowania a wyjątki

Analizując powyższe przepisy Ustawy o VAT oraz Dyrektywy należy stwierdzić, iż zgodnie z generalną zasadą usługi świadczone na rzecz podatników podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby usługobiorcy. W przypadku, gdy usługobiorca posiada siedzibę w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej polski usługodawca nie jest zobowiązany do naliczania polskiego VAT i usługa podlega opodatkowaniu na zasadzie samonaliczenia przez usługobiorcę.

Powyższa regulacja powinna być postrzegana jako ogólna zasada. Tym samym, usługa może podlegać opodatkowaniu w kraju innym niż kraj usługobiorcy tylko w określonych, wskazanych w Ustawie o VAT przypadkach. Przypadki te stanowią wyjątki od ogólnej zasady, w związku z czym, zdaniem Spółki, powinny być traktowane ściśle.

W przedmiotowej sprawie, wyjątkiem, który mógłby potencjalnie mieć zastosowanie, jest wyjątek określony w art. 28e Ustawy o VAT, który określa miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Definicja „usług związanych z nieruchomościami”

Zarówno Ustawa o VAT, jak również przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji „usług związanych z nieruchomościami”.

Art. 28e Ustawy o VAT zawiera jedynie przykładowy (otwarty) katalog tego typu usług, tj.:

• usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami;

• usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi;

• użytkowanie i używanie nieruchomości;

• usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takie jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
  
  

Pewnych wytycznych w tym zakresie dostarcza natomiast orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”), polskich sądów administracyjnych, jak również interpretacje indywidualne wydawane przez polskie organy podatkowe.

Przykładowo w wyroku z dnia września 2006 r. (sygn. C-166/05) ETS stwierdził: „(...) W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

Tym samym jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (...)”.

Natomiast w Opinii Rzecznika Generalnego, do której przychylił się sąd w cytowanym powyżej wyroku stwierdzono, iż: „(...) Wykaz zawarty w zdaniu drugim art. 9 ust. 2 lit. a) ma charakter przykładowy, a niewyczerpujący. Tym niemniej, wszystkie usługi wyraźnie wymienione w tym przepisie posiadają wspólną cechę, jeśli chodzi o sposób, w jaki związane są z nieruchomością. Wszystkie są usługami świadczonymi wobec nieruchomości bądź ukierunkowane na samą nieruchomość. Ich przedmiotem jest dokonanie zmiany prawnej lub fizycznej w nieruchomości. Agenci nieruchomości i rzeczoznawcy wyceniają i sprzedają nieruchomości. Architekci projektują, przygotowują oraz koordynują i sprawują zarząd nad tworzeniem i zmianami, wespół z firmami nadzoru budowlanego (...)”.

Z kolei w wyroku z dnia 19 października 2010 r. (sygn. I SA/Po 572/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Poznaniu stwierdził, iż: „(...) W doktrynie za usługi związane z nieruchomościami - obok przypadków wyraźnie wymienionych w komentowanym przepisie, usług: wyceny nieruchomości, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, hotelowych (noclegowych) i zakwaterowania, najmu, dzierżawy i podobnych, przygotowania i koordynowania prac budowlanych (usługi architektów i nadzoru budowlanego), można uznać także m.in.:

• usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości),
• usługi prac polowych w rolnictwie,
• usługi geodezyjne,
• usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości).
  
  

Jednocześnie zaznacza się, że katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami (por. Komentarz do art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.04.54.535), (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV) (…)”.

Ponadto, w wyroku z dnia 5 grudnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 2007/08) WSA w Warszawie uznał, iż: „(...) zasada wyrażona w art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u dotyczy jedynie usług, które związane są z konkretną nieruchomością - tylko wtedy można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości (...)”.

Podobne tezy były prezentowane w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-113/114/SM).

Spółka pragnie również zwrócić uwagę na wytyczne Komitetu VAT UE, zgodnie z którymi usługi prawne odnoszące się do nieruchomości mogą być uznane za „związane z nieruchomością” dla celów VAT jeżeli celem tych usług jest prawna albo fizyczna zmiana nieruchomości.

Podsumowując, jak wynika z orzecznictwa ETS, polskich sądów oraz praktyki organów podatkowych i doktryny, w celu zakwalifikowania danej usługi jako związanej z nieruchomością w rozmuleniu art. 28e Ustawy o VAT:

• musi być ona związana z konkretną/specyficzną nieruchomością (określoną co do adresu);

• rezultaty świadczonej usługi nie mogą być wykorzystywane do innych celów;

• usługa musi być związana ściśle i bezpośrednio z daną konkretną nieruchomością;

• usługa musi być świadczona wobec konkretnej nieruchomości bądź ukierunkowana na samą nieruchomość - jej przedmiotem jest dokonanie zmiany prawnej lub fizycznej w tej nieruchomości.
  
  

Jednocześnie, jak wynika z orzecznictwa ETS, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek powiązanie z konkretną nieruchomością, lecz o powiązanie w stopniu istotnym. Sam fakt, że pomiędzy usługą kompleksową a określoną nieruchomością może zachodzić niewielki związek nie powinien skutkować uznaniem tej usługi za „związaną z nieruchomościami”.

Klasyfikacja usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz funduszy w kontekście definicji usług związanych z nieruchomościami.

Zdaniem Spółki, przedstawiona w stanie faktycznym kompleksowa usługa świadczona na rzecz funduszy nie spełnia przedstawionych powyżej przesłanek do jej zaklasyfikowana jako usługi związanej z nieruchomością położoną w Polsce, w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT.

Spółka pragnie podkreślić, że istotą usługi opisanej w stanie faktycznym nie jest zarządzanie (jest to wprost wykluczone postanowieniami Umowy), ani doradztwo związane z konkretnymi nieruchomościami. Przedmiotem Umowy jest kompleksowe doradztwo we wszystkich aspektach biznesowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółki celowe oraz fundusz w Polsce.

Ponadto, usługi świadczone przez Spółkę mogą i są wykorzystywane do innych celów niż ukierunkowane na konkretną nieruchomość. Mianowicie, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz M L Europe mają umożliwić funduszom efektywne sprawowanie funkcji zarządczych nad spółkami celowymi oraz podejmowania decyzji dotyczących dalszego rozwoju działalności i ogólnie pojętych inwestycji funduszu na terytorium Polski. W szczególności cel ten jest realizowany poprzez takie czynności wykonywane przez Spółkę jak:

• przygotowywanie i dostarczanie do funduszu kwartalnych raportów, zawierających m.in. podsumowania wyników finansowych poszczególnych spółek celowych, informacji o finansowaniu inwestycji, analizę rynku w Polsce, czy też podsumowanie najistotniejszych celów i rekomendacji działań na najbliższy kwartał;
• utrzymywanie regularnych kontaktów z brokerami i agentami w celu monitorowania na bieżąco sytuacji na rynku nieruchomościowym (np. dla zidentyfikowania nowych możliwości inwestycyjnych bądź zagrożeń);
• utrzymywanie kontaktu z bankami i instytucjami finansowymi w celu zachowania, bądź zapewnienia finansowania dla poszczególnych inwestycji;
• przygotowywanie modeli finansowych dostarczanych do funduszy, zawierających założenia dotyczące rozważanych nabyć (nieruchomości lub udziałów w spółkach posiadających nieruchomości), Nieruchomości (np. jak obecne warunki rynkowe wpływają na sytuację danej Nieruchomości), bądź generalnej sytuacji na rynku;
• utrzymywanie modelu inwestycyjnego dla portfela spółek celowych z Grupy M, przygotowywanego przede wszystkim z perspektywy spółek celowych;
• monitorowanie warunków panujących na rynku nieruchomości w Polsce (nie odnoszących się do konkretnej Nieruchomości) - analiza sytuacji makroekonomicznej w Polsce;
• opiniowanie działań marketingowych podejmowanych przez spółki celowe;
• przygotowywania planów oraz analiz związanych z zapewnieniem finansowania dla spółek celowych;
• poszukiwanie nowych, potencjalnych inwestycji;
• utrzymywanie kontaktów z obecnymi i potencjalnymi najemcami (które jest ukierunkowane na wspieranie dobrych biznesowych relacji ważnych z perspektywy inwestycji prowadzonych przez fundusz w różnych państwach).
  
  

Ponadto, usługi wykonywane przez Spółkę mają zapewnić efektywne, prawidłowe i zgodne z przepisami prawa funkcjonowanie i prowadzenie działalności gospodarczej przez spółki celowe - są więc ukierunkowane na same spółki celowe, a nie konkretne nieruchomości. Przykładowo, świadczą o tym takie czynności wykonywane przez Spółkę jak:

• nadzór/bieżąca kontrola nad sprawami korporacyjnymi oraz administracyjnymi spółek celowych;

• aprobowanie wydatków ponoszonych przez spółki celowe (np. dotyczących ulepszeń/prac wykończeniowych dokonywanych w Nieruchomościach, wydatków odnoszących się do funkcjonowania spółek celowych, w tym np. utrzymanie biura);

• udział w przygotowywaniu rocznych budżetów oraz biznesplanów dla poszczególnych inwestycji prowadzonych przez spółki celowe;

• udział przy wyborze podmiotu dokonującego rocznej wyceny aktywów spółek celowych, która jest dokonywana dla celów księgowych spółek celowych.
  
  

Jak wynika z powyższego, zdaniem Spółki, czynności świadczone przez Spółkę, pomimo, iż pozostają w jakimś niewielkim pośrednim związku z Nieruchomościami, nie spełniają warunku ścisłego i bezpośredniego związku z konkretną nieruchomością.

Ponadto, usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz funduszy nie są bezpośrednio ukierunkowane na dokonanie zmiany prawnej lub fizycznej Nieruchomości. W szczególności (oprócz wskazanych powyżej czynności) dotyczy to takich działań podejmowanych przez Spółkę jak:

• zapewnienie współpracy zewnętrznych, profesjonalnych agencji reklamowych przy działaniach marketingowych oraz promocyjnych związanych z Nieruchomościami;

• wizytowanie nieruchomości (będących własnością spółek celowych bądź innych położonych w Polsce i należących do konkurencji).
  
  

Pewne czynności mogące mieć związek z konkretną nieruchomością są wykonywane przez Członka Zarządu (np. udział w negocjacjach z aktualnymi, bądź potencjalnymi najemcami, nadzór nad Zarządcami Nieruchomości, zapewnienie współpracy zewnętrznych, profesjonalnych agencji reklamowych przy działaniach marketingowych oraz promocyjnych związanych z Nieruchomościami). Należy jednak zauważyć, iż wspomniane czynności są wykonywane przez Członka Zarządu działającego w takim charakterze, a nie jako pracownika M świadczącego usługi na rzecz funduszy. Ponadto, powyższe czynności nie są ukierunkowane na dokonanie zmiany prawnej lub fizycznej konkretnych Nieruchomości. Również Pracownicy wykonują pewne czynności, które mogą mieć związek z konkretną nieruchomością położoną w Polsce, w szczególności:

• udział w negocjacjach przy zakupie kolejnych nieruchomości w Polsce.

• wyszukiwanie i rekomendacja do M profesjonalnych podmiotów zajmujących się przeprowadzaniem badań ‘due diligence’ inwestycji.

• udział przy wyborze podmiotu dokonującego rocznej wyceny aktywów spółek celowych, która jest dokonywana dla celów księgowych spółek celowych.
  
  

Niemniej jednak, odnosząc się do udziału w negocjacjach przy zakupach kolejnych nieruchomości w Polsce oraz wyszukiwania firm prowadzących projekty due dilligence, zdaniem Spółki również nie jest spełniony warunek ścisłego i bezpośredniego związku z daną konkretną nieruchomością. Jednocześnie, udział w wyborze rzeczoznawcy nie jest ukierunkowany na dokonanie zmiany prawnej lub fizycznej konkretnych Nieruchomości w związku z tym, iż wyceny są dokonywane przede wszystkim dla celów księgowych spółek celowych. Niezależnie od powyższego, wymienione powyżej czynności są tylko elementem kompleksowej usługi doradczej świadczonej przez Spółkę i nie powinny być sztucznie wyodrębniane. Zdaniem Spółki, wyżej wymienione przesłanki wyraźnie wskazują, że usługa świadczona przez Spółkę nie stanowi „usługi związanej z nieruchomościami”. Stanowi ona kompleksową usługę doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.

Kompleksowy charakter usługi świadczonej przez Spółkę

W ocenie Spółki, czynności wykonywane przez Pracowników na podstawie Umowy na rzecz funduszy stanowią kompleksową usługę doradztwa we wszystkich aspektach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółki celowe oraz fundusz w Polsce.

Spółka pragnie wskazać, że kwestia opodatkowania VAT usług kompleksowych obejmujących szereg poszczególnych czynności wykonywanych przez usługodawcę była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć ETS oraz polskich sądów administracyjnych.

Świadczenia kompleksowe w świetle orzeczeń ETS

W wyroku z dnia 22 października 1998 r. (sprawy C-308/96 i C-94/97) ETS wskazał, że „(...) zakupione usługi nie stanowią zatem dla klientów celu samego w sobie, ale stanowią środek do lepszego korzystania z podstawowych usług świadczonych przez przedsiębiorcę. W takiej sytuacji usługi nabyte od podmiotów trzecich stanowią jedynie usługi pomocnicze w stosunku do usług własnych (...)”.

W powyższej sprawie ETS rozstrzygał, jak w świetle regulacji w zakresie VAT powinno być traktowane świadczenie wykonywane przez przedsiębiorcę na rzecz klienta, składające się z kilku elementów o niejednolitym charakterze. ETS, bazując na opinii Adwokata Generalnego, uznał, iż w sytuacji gdy przedsiębiorca (podatnik VAT) wykonuje na rzecz klienta kilka świadczeń (z czego jedno stanowi świadczenie główne, pozostałe zaś świadczenia pozwalające na lepsze wykonanie świadczenia głównego), które z punktu widzenia klienta stanowią jedną całość (szczególnie z punktu widzenia ekonomicznego), to taki zespół czynności powinien być traktowany jako jedna kompleksowa usługa dla celów podatku VAT.

Powyższe stanowisko znalazło rozwinięcie w kolejnych rozstrzygnięciach ETS. Przykładowo, w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP) ETS stwierdził, iż: „(...) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (...)”.

Wskazany powyżej wyrok (w szczególności zacytowane tezy) ma fundamentalne znaczenie dla kwestii opodatkowania świadczeń kompleksowych. Znaczenie tego wyroku wynika w szczególności z faktu, iż przy okazji tej sprawy ETS po raz pierwszy podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT zdarzeń gospodarczych składających się z kilku elementów, które - traktowane każde z osobna - byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

W przywołanym orzeczeniu ETS zwrócił przede wszystkim uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Należy wskazać, iż pogląd wyrażony przez ETS w sprawie C-349/96 znajduje potwierdzenie również w innych orzeczeniach, przykładowo w sprawie C-173/88 Morten Henriksen, w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Świadczenia kompleksowe w świetle orzeczeń polskich sądów administracyjnych.

Powyższe stanowisko ETS znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie polskich sądów, np. w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/01), w którym sąd uznał, że: „(...) podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT (...)”.

Podobnie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FSK 499/2006), bazując na dorobku ETS, stwierdził, iż: „(...) W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (...)”.

Podobne tezy zostały zawarte w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1946/07) oraz z dnia lipca 2006 r. (sygn. akt 1 FSK 945/2005), w którym NSA stwierdził, iż: (...) Przy czynnościach o charakterze kompleksowym (...) na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (…)”.

Czynności świadczone przez Spółkę na rzecz funduszy jako kompleksowa usługa doradcza.

Zdaniem Wnioskodawcy, szereg czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz funduszu na podstawie Umowy składa się na jedną, kompleksową usługę doradztwa we wszystkich aspektach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółki celowe oraz fundusz w Polsce.

Z punktu widzenia funduszu, działania Spółki mają bowiem ekonomiczny sens jedynie w sytuacji, w której Spółka będzie w stanie zagwarantować kompleksowe wsparcie funduszu w ramach prowadzonej przez niego działalności i inwestycji w Polsce.

Za poprawnością powyższego stanowiska przemawia, zdaniem Wnioskodawcy, również sposób kalkulacji wynagrodzenia Spółki za tą usługę, tj. w oparciu o koszty poniesione przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym. Podstawowym kosztem jest przy tym wynagrodzenie dla Pracowników zaangażowanych w wykonywanie czynności związanych ze świadczeniem kompleksowej usługi doradczej. Tym samym, kalkulacja wynagrodzenia nie jest uzależniona od rodzaju wykonywanych przez Spółkę czynności. Warto również podkreślić, iż za przedmiotową usługę Spółka otrzymuje jedno łączne wynagrodzenie, którego nie można w sposób wiarygodny i uzasadniony przypisać do poszczególnych czynności wykonywanych przez Pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle stanowiska prezentowanego przez ETS oraz polskie sądy administracyjne, rozdzielanie poszczególnych czynności wykonywanych przez Spółkę na szereg świadczeń podlegających odrębnemu opodatkowaniu dla celów podatku VAT byłoby działaniem sztucznym i nieuprawnionym. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią ekonomiczną całość i powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako jedna, kompleksowa usługa.

Jak Spółka wskazywała powyżej, zasadnicza większość czynności wykonywanych przez Spółkę nie jest ściśle i bezpośrednio związana z konkretną nieruchomością położoną w Polsce. Jednakże, w przypadku pewnego wycinka czynności wykonywanych przez Pracowników zachodzi większy związek z nieruchomością położoną w Polsce. Dotyczy to np. udziału w negocjacjach przy zakupach kolejnych nieruchomości w Polsce oraz wyszukiwania firm prowadzących projekty due dilligence.

Niemniej jednak, w ocenie Spółki, uznanie usługi świadczonej przez Spółkę za kompleksową prowadzi do wniosku, że nawet w przypadku uznania, iż ściśle określone czynności są w pewnym stopniu „związane z nieruchomościami”, to jednak nie stanowią one odrębnych usług, lecz wchodzą w zakres szeroko pojętej, kompleksowej usługi doradczej świadczonej przez Spółkę na rzecz funduszu, podlegającej opodatkowaniu w całości w kraju usługobiorcy.

Zasada opodatkowania w miejscu konsumpcji.

Dodatkowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż jedną z naczelnych zasad systemu podatku od wartości dodanej jest zasada opodatkowania w miejscu konsumpcji.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, iż w analizowanym stanie faktycznym konsumpcja usług świadczonych przez Spółkę ma miejsce w Luxemburgu i, odpowiednio w UK. Głównym beneficjentem kompleksowej usługi jest bowiem fundusz. Czynności wykonywane przez Spółkę mają na celu przede wszystkim umożliwienie efektywnego sprawowania przez fundusz funkcji zarządczych nad spółkami celowymi oraz podejmowania decyzji dotyczących dalszego rozwoju działalności i inwestycji funduszu na terytorium Polski.

Zarówno fundusz, jak i spółki celowe nie zatrudniają odpowiednio wykwalifikowanego personelu. Strategia opierająca się na zaangażowaniu podmiotu zewnętrznego do świadczenia powyższych usług jest uzasadniona ekonomicznie, gdyż pozwala na:

• ograniczenie kosztów bieżącej działalności funduszu oraz spółek celowych - scentralizowane doradztwo umożliwia ograniczenie kosztów osobowych;

• zapewnienie wysokiej jakości usług - Pracownicy Spółki wykonujący prace na rzecz funduszu mają doświadczenie oraz kwalifikacje niezbędne do właściwego wykonania powierzonych obowiązków;

• osiągnięcie efektu ekonomii skali - centralizacja funkcji w jednym podmiocie, który świadczy kompleksowe usługi doradcze w odniesieniu do wszystkich spółek celowych w danym regionie;

• zachowanie jednolitości działań podejmowanych w ramach Grupy M - kompleksowe doradztwo wykonywane przez Spółkę w związku z działalnością funduszu umożliwia zachowanie grupowych standardów w stosunku do wszystkich spółek celowych;

• zapewnienie odpowiedniej perspektywy dla rozwoju całej grupy - w szczególności poprzez dokonywanie opartych na faktycznych danych rynkowych analiz, których wynikiem możliwa jest zmiana strategii inwestycyjnej Grupy zleceniodawcy;

• informowanie usługodawcy w zakresie wszystkich istotnych kwestii mogących mieć wpływ na jego działalność.
  
  

Podsumowując, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż miejsce konsumpcji kompleksowej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę znajduje się poza Polską.

Kompleksowe usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej - praktyka organów podatkowych.

Opodatkowanie VAT usług doradztwa świadczonych na rzecz podmiotów inwestujących na rynku nieruchomości w Polsce było przedmiotem rozważań organów podatkowych w ramach wydawanych indywidualnych interpretacji podatkowych.

Jako przykład można tu wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-451/10-5/SM), który w stanie faktycznym zbliżonym do będącego przedmiotem niniejszego wniosku Spółki, potwierdził następujące stanowisko podatnika: „ (...) W konsekwencji działania Spółki nakierowane są na zapewnienie usługobiorcy możliwości efektywnego kierowania całokształtem działalności spółek celowych. Tak więc charakter świadczenia w tym zakresie nie różni się od kompleksowych usług doradczych świadczonych przez wyspecjalizowane podmioty świadczące analogiczne usługi na rzecz spółek produkcyjnych, handlowych itp. Oznacza to, że przedmiotem świadczenia jest kompleksowa usługa doradcza, której natura nie może ulegać zmianie ze względu na podmiot, który jest odbiorcą lub podmiotem wykonującym usługę.

Tak więc, na podstawie analizy charakteru wykonanych przez Spółkę usług należy uznać, że element związany z nieruchomościami stanowi pewien wycinek działalności i nie powinien determinować charakteru usług ani nie powinien być sztucznie wydzielony. Oznacza to, że kompleksowe usługi doradcze świadczone przez Spółkę powinny podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 28b ustawy o VAT w miejscu siedziby usługobiorcy (...). Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki:

• usługi świadczone przez Spółkę nie mogą być uznane za usługi związane z nieruchomościami;
• w konsekwencji powinny być opodatkowane w miejscu siedziby usługobiorcy na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.”
  
  

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2008 r. (sygn. IPPP1-443-1152/08-2/AK), który w następującym stanie faktycznym uznał, iż: „(...) Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Austrii, która jest również zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku VAT.W ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada w Polsce nieruchomość, w której udostępnia, za wynagrodzeniem, powierzchnię. Spółka nabywa, od polskich dostawców, określone usługi, m.in. usługi niematerialne, tj. przede wszystkim: usługi rachunkowo-księgowe oraz usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Przedmiotowe usługi nie służą bezpośrednim potrzebom posiadanej przez Spółkę w Polsce nieruchomości, ale są one potrzebne centrali Spółki (położonej w Austrii) do prowadzenia działalności związanej z wynajmem nieruchomości w Polsce zgodnie z normami polskiego prawa m.in. w zakresie rachunkowości i przepisów podatkowych. Ponadto z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż usługi rachunkowo-księgowe, usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania nie służą bezpośrednim potrzebom posiadanej przez Spółkę w Polsce nieruchomości, ale są one potrzebne centrali Spółki (położonej w Austrii) do prowadzenia działalności związanej z wynajmem nieruchomości w Polsce zgodnie z normami polskiego prawa. (...)

Z uwagi zatem na fakt, iż Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności to w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, w oparciu o przepisy art. 27 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług niematerialnych, tj. usług rachunkowo-księgowych oraz usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, będzie miejsce gdzie nabywca usługi - Wnioskodawca posiada siedzibę, tj. Austria (...)”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.