INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.12.2010 r. (data wpływu 04.01.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23.02.2011 r. (data wpływu 01.03.2010 r.) na wezwanie z dnia 14.02.2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

• jest nieprawidłowe - w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowych, jako niezależnej usługi przechowywania, i określenia miejsca świadczenia usług kompleksowych magazynowych,
• jest prawidłowe - w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowych wchodzących w skład usług logistycznych.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 04.01.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów mających siedzibę poza terytorium kraju.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23.02.2011 r. (data wpływu 01.03.2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-13/11-2/LK z dnia 14.02.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy usługi magazynowe na rzecz podmiotów krajowych oraz podmiotów zagranicznych, niezarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT czynni, mających siedzibę w krajach należących do Unii Europejskiej, jak również w krajach leżących poza Unią Europejską.

Usługi magazynowe świadczone są:

1. jako niezależne usługi przechowywania, niepowiązane z żadnymi innymi świadczeniami na rzecz kontrahenta;
   bądź
2. jako część usługi kompleksowej logistycznej polegającej na składowaniu w składzie celnym publicznym: przyjęciu pełnomocnictwa od klienta w zakresie dokonywania różnych czynności wobec organów celnych, udzieleniu poręczeń i gwarancji w imieniu klienta, prowadzeniu stosownych ewidencji, dokonywaniu procedur celnych w imieniu klienta;
3. jako część usługi kompleksowej logistycznej, polegającej na organizacji transportu, przechowaniu i dokonaniu odpraw celnych oraz dostarczenia towaru do miejsca docelowego.
   
   

W ramach usługi magazynowej wykonywane są czynności typowe dla tej usługi, tj. obejmujące pobranie, wyładunek, załadunek, składowanie i wydanie towaru.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż magazyny, w których będą przechowywane towary znajdują się na terenie Rzeczypospolitej.

Wątpliwości Spółki dotyczą wyłącznie usług świadczonych na rzecz podmiotów zagranicznych, niezarejestrowanych w Polsce, jako podatnicy VAT czynni. W odniesieniu do wymienionych trzech przypadków Spółka ma wątpliwości, co do miejsca świadczenia usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wymienionych trzech przypadkach usługi magazynowania mają miejsce świadczenia ustalane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa), tj. w miejscu siedziby usługobiorcy, czyli kontrahenta...

Zdaniem Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usług wymienionych w punktach 1/ - 3/ stanu faktycznego, należy ustalać w sposób następujący:

1. usługi wymienione w pkt 1/ - na podstawie art. 28b ust. 1. ustawy, tj. według miejsca siedziby usługobiorcy, gdyż brak jest przepisów szczególnych dla określenia miejsca świadczenia tego typu usług. Powyższe zgodne jest z założeniami Dyrektywy VAT 2006/1 12/WE, w oparciu o którą tworzone są wewnętrzne przepisy poszczególnych państw członkowskich. W krajowych interpretacjach pojawiły się stanowiska organów skarbowych, zgodnie, z którymi usługi magazynowania są to usługi związane z nieruchomościami i należy je opodatkować w miejscu położenia nieruchomości. Wydaje nam się, że to jednak nie jest zgodne z intencją ustawodawcy i narusza przepis art. 47 powołanej Dyrektywy VAT.
   Art. 47 Dyrektywy określa usługi związane z nieruchomościami jako usługi rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego. Żadna z wymienionych czynności nie zawiera pojęcia magazynowania, bo nie można przecież traktować usługi magazynowania jako przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości. Pod tym kryją się takie czynności jak najem, dzierżawa, użyczenie. Magazynowanie natomiast to część usługi logistycznej, polegająca na właściwym przechowywaniu cudzego mienia, przyjęciu odpowiedzialności za to mienie i to bez względu na fakt, czy odbywa się to w nieruchomości, czy też w ruchomości (magazynować można np. w przyczepie). Nabywcy usług magazynowania, którzy mają siedzibę w innych krajach Wspólnoty Europejskiej zdecydowanie odmawiają opodatkowania tej usługi w Polsce, ponieważ oni w swoich krajach zobowiązani są „wykazywać i opodatkowywać import tychże usług.
2. usługi wymienione w pkt 2/ - 3/ - na podstawie art. 28b ust. 1. ustawy, tj. według miejsca siedziby usługobiorcy. Zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Jeżeli więc podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta, które są ze sobą nierozerwalnie w danej sytuacji powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą one z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia stanowią jedną całość lub jedną usługę dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja - czy są to dwa (więcej niż jedno) świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie.
   
   

Zdaniem Spółki opisane w powołanych punktach usługi mają charakter świadczenia złożonego i ustawa o VAT nie przewiduje dla tych usług przepisów szczególnych, jeśli chodzi o miejsce ich świadczenia dla celów podatkowych. W obydwu przypadkach wykonywana przez Spółkę czynność stanowi dla klienta całość i nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować w każdym przypadku jako jedno świadczenie. Kontrahenci Spółki nie są zainteresowani nabywaniem poszczególnych elementów usług świadczonych przez Spółkę, w szczególności nie są zainteresowani samym zmagazynowaniem towarów lecz dążą do uzyskania całości usługi, w ramach której uzyskają wszelkie jej niezbędne elementy

W przypadku opisanym w pkt 2/ celem klienta i jednocześnie podstawowym świadczeniem jest dokonanie określonych procedur celnych, które mają nadać towarom w odpowiednim czasie właściwy status celny, przez co klient uzyskuje odroczenie w płatnościach należności celno-podatkowych. Traktowanie tej usługi jako wyłącznie usługi magazynowej stanowiłoby zniekształcenie transakcji, jej podstawowego celu. Natomiast w przypadku opisanym w pkt 3/ celem klienta i jednocześnie podstawowym świadczeniem jest organizacja sprawnego przepływu towarów od nabywcy usługi do miejsc wskazanych przez niego.

Zatem w tych przypadkach usługi magazynowe stanowiące część świadczenia złożonego, mają miejsce świadczenia określone zgodnie z art. 28b, czyli tożsame z miejscem świadczenia usługi głównej, którą jest szeroko rozumiana usługa logistyczna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowych, jako niezależnej usługi przechowywania i miejsca świadczenia usług kompleksowych magazynowych oraz za prawidłowe w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowych wchodzących w skład usług logistycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności a co za tym idzie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT. Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Od powyższego ustawodawca przewidział wyjątki, które w zależności od charakteru usługi określają miejsce jej opodatkowania w odmienny sposób.

Jednym z wyjątków od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami. W przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT).

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się jego siedziba. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka świadczy usługi magazynowe na rzecz podmiotów krajowych i podmiotów zagranicznych, niezarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT czynni, mających siedzibę w krajach należących do Unii Europejskiej, jak również w krajach leżących poza Unią Europejską. Usługi magazynowe świadczone są:, jako niezależne usługi przechowywania, niepowiązane z żadnymi innymi świadczeniami na rzecz kontrahenta. W ramach usługi magazynowej wykonywane są czynności typowe dla tej usługi, tj. obejmujące pobranie, wyładunek, załadunek, składowanie i wydanie towaru. Magazyny, w których będą przechowywane towary znajdują się na terenie Rzeczypospolitej. Wątpliwości Spółki dotyczą wyłącznie miejsca świadczenia usług dla usług świadczonych na rzecz podmiotów zagranicznych, niezarejestrowanych w Polsce, jako podatnicy VAT czynni.

Analizując powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że określając w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami, ustawodawca objął tą regulację także usługi magazynowania i przechowywania, których świadczenie polega na używaniu magazynu (nieruchomości) zapewniającego przechowywanie towaru w odpowiednich warunkach. Bowiem bez nieruchomości niemożliwe byłoby wykonanie tej usługi. A zatem, usługi w zakresie przechowywania towarów w magazynach mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o VAT, w związku z powyższym miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie miejsca świadczenia usług magazynowych, jako niezależnej usługi przechowywania świadczonej na rzecz kontrahenta należało uznać za nieprawidłowe.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż świadczy również na rzecz podmiotów zagranicznych, niezarejestrowanych w Polsce, jako podatnicy VAT czynni, mających siedzibę w krajach należących do Unii Europejskiej, jak również w krajach leżących poza Unią Europejską, usługi magazynowe, jako część usługi kompleksowej logistycznej polegającej na składowaniu w składzie celnym publicznym: przyjęciu pełnomocnictwa od klienta w zakresie dokonywania różnych czynności wobec organów celnych, udzieleniu poręczeń i gwarancji w imieniu klienta, prowadzeniu stosownych ewidencji, dokonywaniu procedur celnych w imieniu klienta, gdzie celem klienta i jednocześnie podstawowym świadczeniem na jego rzecz jest dokonanie określonych procedur celnych, które mają nadać towarom w odpowiednim czasie właściwy status celny, przez co klient uzyskuje odroczenie w płatnościach należności celno-podatkowych.

Wnioskodawca wskazał, iż podstawowym świadczeniem na rzecz klienta jest dokonanie określonych procedur celnych, które umożliwią mu odroczenie w płatnościach celno- podatkowych. Należy jednak zwrócić uwagę, iż odroczenie należności celnych powoduje to, że przedmiotowy towar trzeba magazynować, dlatego też nie należy twierdzić, iż usługa, jaką nabywa klient Wnioskodawcy jest usługą kompleksową logistyczną. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mają cech kompleksowej usługi logistycznej. Wnioskodawca nie dokonuje na rzecz kontrahenta żadnych usług transportowych czy też usług noszących znamion usług logistycznych.

Reasumując w przedstawionym stanie faktycznym usługa magazynowania jest usługą główną – przeważającą (zasadnicza większość dodatkowych świadczeń usług wynika z charakteru usługi głównej) a ścisły związek tej usługi z konkretnie określoną nieruchomością jest niezaprzeczalny, tym samym miejsce opodatkowania tej usługi powinno być określone zgodnie z art. 28e ustawy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące miejsca świadczenia przedstawionej usługi kompleksowej magazynowej należało uznać za nieprawidłowe.

Spółka świadczy również usługi magazynowe, jako część usługi kompleksowej logistycznej, polegającej na organizacji transportu, przechowaniu i dokonaniu odpraw celnych oraz dostarczenia towaru do miejsca docelowego.

Analizując stanowisko Wnioskodawcy, należy zgodzić się z tezą, iż opisana usługa logistyki ma charakter świadczenia złożonego. Orzecznictwo ETS oraz polskie sądownictwo administracyjne zakreśla główne cechy takiego zdarzenia gospodarczego. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym, to wówczas dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Również wyrok Trybunału z dnia 21 marca 2007 roku , C-111/05, sprawa Aktiebolaget NN vs. Skatteverket, rozstrzygnął kwestie związane z miejscem opodatkowania VAT, zawiera również ciekawe wnioski odnośnie świadczeń złożonych ( composite supplies).

Wskutek tego świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia czy stawki. Zatem ustalając kwestie miejsca świadczenia, odnosimy się do usługi głównej a nie do usług pomocniczych. Usługi magazynowe stanowiące część świadczenia złożonego, mają miejsce świadczenia określone zgodnie z art. 28b, czyli tożsame z miejscem świadczenia usługi głównej

Powyższa analiza tzw. świadczenia złożonego bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności czy usług, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

Trudno odmówić słuszności Wnioskodawcy, który stwierdza, że usługi magazynowania nie stanowią celu same w sobie, gdyż nie realizują one w pełni celu, który chce osiągnąć kontrahent. Celem klienta jest organizacja sprawnego przepływu towarów od nabywcy usługi do miejsc przez niego wskazanych. Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahenta kompleksową usługę logistyczną polegającą na organizacji transportu, przechowywaniu i dokonaniu odpraw celnych oraz dostarczania towaru do miejsca docelowego. Skutki podatkowe dla takiej transakcji determinuje usługa główna, którą jest pełna usługa logistyczna.

Podsumowując, w sytuacji gdy kontrahent unijny bądź spoza Unii Europejskiej będzie nabywał od Wnioskodawcy pełną usługę logistyczną, w skład której będzie wchodziła m. in. usługa magazynowa, należy ją traktować jako usługę pomocniczą do usługi głównej i pod względem podatkowym stanowią integralną część kompleksowej usługi logistyki. Miejsce świadczenia ustalone jest dla usługi głównej, zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ustawy. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz podatnika z siedzibą poza terytorium kraju będzie miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę.

Zatem stanowisko Spółki w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.