INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.06.2011r. (data wpływu 13.06.2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 06.07.2011 r. (data wpływu 11.07.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie nr IPPP3/443-835/11-2/JF z dnia 27.06.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego dla robót budowlanych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego dla robót budowlanych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. W związku z tym wezwano do jego uzupełnienia pismem z dnia 27.06.2011 r. nr IPPP3/443-835/11-2/JF doręczonym w dniu 30.06.2011 r. Odpowiedzi udzielono w dniu 06.07.2011 r. (data wpływu 11.07.2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność polegającą m.in. na budowie dróg. W 2010 roku Spółka wykonała usługi budowlane na rzecz zleceniodawcy polegające na wybudowaniu w Polsce odcinka autostrady zgodnie z raportami kontroli robót (dalej: RKR) podpisanymi przez zleceniodawcę w grudniu 2010 r. Zleceniodawca zaakceptował wielkość wykonanych przez Spółkę robót budowlanych.

Wynagrodzenie za wykonane prace zostało częściowo wstrzymane ze względu na niedokończone badania laboratoryjne. W zależności od rodzaju prac wstrzymane zostało 50%, 20%, 25% albo 30% wartości wykonanych robót. W związku z powyższym Spółka zafakturowała w 2010 roku jedynie część wartości robót wykonanych w 2010 roku i zatwierdzonych przez zleceniodawcę na podstawie RKR.

Wystawione przez Spółkę w grudniu 2010 RKR, na których zleceniodawca odnotował informacje o częściowym wstrzymaniu wartości robót dotyczą okresu rozliczeniowego 10/2010 oraz 12/2010. Badania laboratoryjne wymagane przez zleceniodawcę zostały rozpoczęte w 2010 roku i zostaną zakończone w roku 2011. Po zakończeniu tych badań zleceniodawca zaakceptuje wykonane przez Spółkę w 2010 roku usługi budowlane i na tej podstawie Spółka wystawi w 2011 roku na zleceniodawcę fakturę na pozostałą część wartość wykonanych w 2010 roku robót.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką podatku VAT (22% czy 23%) Spółka powinna opodatkować pozostałą wartość wykonanych w 2010 roku usług budowlanych, które zostaną zaakceptowane i zafakturowane w 2011 roku...

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług wykonanych na przełomie 2010/2011 roku albo usług wykonanych w 2010 roku, co do których obowiązek podatkowy w VAT powstaje w 2011 roku, w związku ze zmianą stawek podatku VAT od 01.01.2011 r., ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r. (dalej: ustawa o VAT) w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 14b ustawy o VAT czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Z art. 41 ust. 14c ustawy o VAT wynika natomiast, iż w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1. w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2. z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.
   
   

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług.

W przedstawionym stanie faktycznym usługi budowlane zostały wykonane przez Spółkę w 2010 roku, a w roku 2011 zakończone zostaną jedynie wymagane przez zleceniodawcę badania laboratoryjne dla przedmiotowych usług budowlanych. Faktycznie zakończenie robót budowlanych miało zatem miejsce w 2010 roku. W 2011 roku zostaną jedynie zakończone badania laboratoryjne, które zostały rozpoczęte w 2010 roku i na podstawie których zleceniodawca dokona odbioru pozostałej wartości robót.

Zdaniem Spółki pozostałą wartość wynagrodzenia za wykonane w 2010 roboty, które zostaną zaakceptowane i odebrane przez zleceniodawcę w 2011 roku Spółka powinna opodatkować stawką 22% VAT. Roboty budowlane zostały bowiem faktycznie wykonane przez Spółkę w 2010 roku, jednak z uwagi na brak badań laboratoryjnych została wstrzymana przez zleceniodawcę cześć wartości poszczególnych robót tzn. 50%, 20%, 25% albo 30%.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy VAT w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku (tu: usługa budowlana wykonana została przez Spółkę w 2010 roku), dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu (tu: w 2011 roku), czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. W związku tym, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane w 2010 roku a obowiązek podatkowy w stosunku do pozostałej wartości tych usług powstaje w 2011 roku, to wynagrodzenie za tę część wartości wykonanych usług powinno zostać, w opinii Spółki, opodatkowane stawką 22% VAT.

Spółka wykonała roboty budowlane w 2010 roku, w związku z tym w analizowanym stanie faktycznym dla określenia wysokości stawki podatku VAT nie będzie miał znaczenia fakt, że badania laboratoryjne dotyczące tych prac oraz protokół odbioru robót zostanie podpisany w 2011 roku. Wartość robót wykonanych w 2010 roku, które zostaną zafakturowane przez Spółkę w 2011 roku powinna zostać, zdaniem Spółki, opodatkowana stawką 22% VAT (zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22.04.2009 sygn. III SA/Wa 2103/08 zgodnie z którym „za datę wykonania usługi należy przyjmować datę faktycznego wykonania usługi tj. datę, w której zostały zakończone prace. Protokół zdawczo - odbiorczy stanowi tylko i wyłącznie pokwitowanie wykonania określonych prac i może być podpisany znacznie później niż data faktycznego zakończenia prac”.

Spółka pragnie ponadto zauważyć, iż wykonane przez Nią w 2010 roboty budowlane udokumentowane RKR podpisanymi w grudniu 2010 dotyczą okresów rozliczeniowych 10/2010 oraz 12/2010. W związku z tym na podstawie art. 41 ust. 14b ustawy o VAT wykonane przez Spółkę w 2010 roku roboty budowlane będą podlegały opodatkowaniu stawką 22% VAT (czynność uznaje się za wykonaną w 10/2010 i 12/2010 z uwagi na upływ okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 ze zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy).

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty. Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „wykonanie usługi”, a ponadto ustawa nie zawiera definicji „protokołu zdawczo-odbiorczego”. Pomocą może tu posłużyć analiza przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się, m. in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych co do zasady winien być określony w umowie łączącej strony. Wskazać również należy, iż art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) definiuje pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych”, jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, że wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru – częściowy bądź końcowy. Jednocześnie w protokole odnotowana jest data wykonania prac budowlanych, których protokół dotyczy.

Z uwagi na zmianę stawki podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2011 r. w art. 41 wprowadzono następujące przepisy dotyczące prawidłowej stawki podatku dla czynności wykonanych i zatwierdzonych na przełomie roku 2010 i 2011, a mianowicie art. 41 ust. 14a - ust. 14d ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Na podstawie art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 14c ustawy, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1. w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2. z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.
   
   

W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie – art. 41 ust. 14d ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności w 2010 roku wykonała usługi budowlane na rzecz zleceniodawcy polegające na wybudowaniu odcinka autostrady. Zleceniodawca zaakceptował wielkość wykonanych przez Spółkę robót budowlanych, jednakże na wystawionym przez Spółkę w grudniu 2010 r. raporcie kontroli robót zleceniodawca odnotował częściowe wstrzymanie wartości robót za okres 10/2010 i 12/2010. W związku z tym Spółka w 2010 roku wystawiła faktury jedynie na część wartości robót wykonanych i zatwierdzonych przez zleceniodawcę na podstawie raportu kontroli.

W roku 2011 po zakończeniu badań laboratoryjnych zleceniodawca zaakceptuje wykonane usługi i na tej podstawie Spółka wystawi w 2011 roku fakturę na pozostałą część robót. Wątpliwości Spółki dotyczą wysokości stawki dla świadczonej usługi budowlanej.

Przedstawione okoliczności, w których zlecone usługi budowlane zostały wykonane w roku 2010, co potwierdza wpis na sporządzonym protokole zdawczo-odbiorczym, natomiast obowiązek podatkowy przypada w roku 2011, wyczerpują przesłanki określone w art. 41 ust. 14a ustawy. Zatem, należy uznać, że dana usługa budowlana została wykonana w okresie obowiązywania 22% stawki podatku. W tej sprawie protokół z częściowego odbioru robót jest dokumentem potwierdzającym odbiór określonych prac przez zleceniodawcę i stanowi wyłącznie formalną akceptację wykonania zlecenia.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że wykonanie przez Spółkę do dnia 31 grudnia 2010 r. usług budowlanych uprawnia do zastosowania art. 41 ust. 14a ustawy, bowiem czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem została zrealizowana przed dniem zmiany stawki podatku. Tym samym właściwą stawką podatku VAT dla tych usług będzie stawka w wysokości 22%.

Zatem, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.