INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2013 r. (data wpływu 19 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą oraz jest komplementariuszem w spółce świadczącej usługi prawne. Dodatkowo jest komandytariuszem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Pana wkład w spółce komandytowej został w całości pokryty wkładem gotówkowym. Zgodnie z umową spółki komandytowej przedmiotem jej działalności jest m.in.: działalność holdingów finansowych (64.20.Z PKD) oraz pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z PKD).

Jako osoba fizyczna zawarł Pan umowę przedwstępną nabycia 20% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa została zawarta z osobą fizyczną. Ze względu na terminy zawarcia umowy ostatecznej przedmiotowa umowa przedwstępna zostanie przedłużona lub zastąpiona nową umową przedwstępną. Aktualnie rozważa Pan dokonanie na rzecz spółki komandytowej nieodpłatnej cesji przedmiotowej przedwstępnej umowy nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Nieodpłatność cesji umowy przedwstępnej uzasadniona będzie faktem braku uiszczenia przez Pana zaliczki lub zadatku na poczet kupna udziałów w wyżej wymienionej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przyszłości spółka komandytowa zawarłaby ostateczną umowę nabycia tych udziałów za ustaloną w przedmiotowej umowie przedwstępnej cenę. Aby pozyskać środki finansowe na nabycie przedmiotowych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nastąpiłaby zmiana zawartej umowy spółki komandytowej i podwyższenie Pana wkładu w spółce komandytowej, który w całości zostałby pokryty wkładem gotówkowym.

Środki pieniężne w wysokości ceny stanowiące Pana dodatkowy wkład gotówkowy do spółki komandytowej wynikający ze zmienionej umowy spółki komandytowej zostałyby przekazane przez spółkę komandytową sprzedającemu tj. zbywcy udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (i) bezpośrednio przez spółkę komandytową z jej rachunku bankowego po otrzymaniu wkładu pieniężnego albo (ii) w celu uniknięcia dodatkowych kosztów i uproszczenia obrotu, przez Pana działającego z upoważnienia, na zlecenie i rachunek spółki komandytowej w ramach instytucji przekazu w rozumieniu art. 921² i następnych Kodeksu cywilnego (oraz za zgodą sprzedającego). Na podstawie przekazu będzie Pan działał jako tzw. przekazany, spółka komandytowa jako tzw. przekazujący a sprzedający jako tzw. odbiorca przekazu. Czyli zamiast wpłacać wynikający ze zmienionej umowy spółki komandytowej dodatkowy wkład pieniężny w wysokości ceny najpierw do spółki komandytowej a później ona do sprzedającego, Pan działając z upoważnienia i na zlecenie oraz na rachunek spółki komandytowej, której przysługiwać będzie prawo otrzymania od Pana wpłaty z tytułu dodatkowego wkładu pieniężnego, uiści na rzecz sprzedającego z upoważnienia i na zlecenie oraz rachunek spółki komandytowej cenę w ramach spełnienia obowiązku wniesienia wkładu pieniężnego.

W przyszłości spółka komandytowa mogłaby otrzymywać dywidendy oraz ewentualnie dokonać zbycia nabytych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy, biorąc pod uwagę przedmiot działalności spółki komandytowej, ewentualny przychód uzyskany w związku z dokonaną na rzecz Spółki Komandytowej wypłatą dywidendy z tytułu posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przez Pana jako komandytariusza, powinien na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostać zakwalifikowany jak przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej...
2. Czy biorąc pod uwagę przedmiot działalności spółki komandytowej, przychód uzyskany przez Pana jako komandytariusza, w związku z dokonanym przez spółkę komandytową zbyciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powinien na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakwalifikowany zostać jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku czy też przychód z kapitałów pieniężnych...
3. Czy uiszczona w sposób opisany powyżej przez spółkę komandytową na rzecz sprzedającego cena za nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie w przypadku zbycia tych udziałów przez spółkę komandytową mogła zostać rozpoznana przez Pana jako komandytariusza, jako koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka komandytowa to spółka osobowa prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z art. 5b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, z tytułu udziałów w spółce niemającej osobowości prawnej, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Zasadę tą stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodu.

Z kolei w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jako odrębne źródło przychodów wskazane zostały kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Spółka komandytowa, choć nie jest podatnikiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym, może być akcjonariuszem lub udziałowcem innej spółki kapitałowej oraz otrzymywać dywidendy, które wypłacane będą na jej rachunek bankowy. W takiej sytuacji dochód z otrzymanej dywidendy nie może być przypisany samej spółce, a konsekwencje podatkowe jego otrzymania zależeć będą od formy prawnej wspólników spółki komandytowej.

W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, biorąc pod uwagę przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojawia się wątpliwość, co do prawidłowej klasyfikacji dywidendy uzyskanej przez spółkę komandytową, jako przychodu uzyskanego przez jej wspólników ze źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza lub kapitały pieniężne. W szczególności, powstaje pytanie, czy jeśli przychód z dywidend osiągany jest w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę komandytową, faktycznie należy go opodatkować ryczałtowo, zgodnie z art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze zakres działalności spółki komandytowej oraz fakt, iż dywidenda stanowi pożytek z udziałów, których spółka komandytowa będzie właścicielem (obrót, którymi stanowi jeden z przedmiotów działalności spółki komandytowej), w świetle przepisów ww. ustawy, uważa Pan, iż przychód uzyskany przez Niego w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej z tytułu takiej dywidendy powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobnie jak przychód uzyskany z dokonanego przez spółkę komandytową zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonanego w prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej.

Jako potwierdzenie powyższego stanowiska należy zdaniem Pana ponownie powołać przepis art. 5b ust 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej kwalifikować należy, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis ten nie wprowadza żadnych dodatkowych kryteriów kwalifikacji takich przychodów do przychodów z działalności gospodarczej poza faktem uzyskania ich ze spółki osobowej. Nie ma więc prawnego uzasadnienia do traktowania dywidend wypłacanych spółce osobowej jako udziałowcowi (akcjonariuszowi) jako przychodów kapitałowych wspólników, skoro uzyskują je oni ze spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą. Dodatkowo, ponieważ przedmiotem działalności spółki komandytowej jest obrót udziałami i papierami wartościowymi, również wszelkie inne pożytki związane z tymi udziałami/papierami wartościowymi powinny być uznawane za nierozerwalnie związane z pierwotnym źródłem przychodów, którym jest działalność gospodarcza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

• pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zatem z cyt. legalną definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów. Powyższe oznacza, iż wspólnik spółki osobowej, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, w tym także przychody z kapitałów pieniężnych. Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów), stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione natomiast zostały przykładowe kategorie przychodów, zaliczanych przez ustawodawcę do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wskazano w art. 17 tej ustawy. W art. 17 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (…).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wyżej wymienione przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, powoływanej ustawy zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej), w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki niebędacej osobą prawną mogą w związku z prowadzoną działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż jest Pan komandytariuszem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Pana wkład w spółce komandytowej został w całości pokryty wkładem gotówkowym. Zgodnie z umową spółki komandytowej przedmiotem jej działalności jest m.in.: działalność holdingów finansowych oraz pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. W przyszłości spółka komandytowa może otrzymywać dywidendy.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki komandytowej z tytułu prowadzonej działalności o charakterze usługowym stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody uzyskane z tego źródła przychodów będą podlegały opodatkowaniu według wybranej formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast przychody uzyskiwane z tytułu posiadania przez spółkę udziałów w spółkach kapitałowych będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych, opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym łącznie z przychodami ewentualnie uzyskanymi z tego samego tytułu (dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) na terytorium Polski. W myśl bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Przy czym, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Reasumując, mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż ewentualny przychód uzyskany w związku z dokonaną na rzecz spółki komandytowej wypłatą dywidendy z tytułu posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przez Pana jako komandytariusza, powinien na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.