INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26.02.2013 r. (data wpływu 01.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie działania sukcesji podatkowej stwarzającej możliwość odliczenia straty podatkowej powstałej przed przekształceniem jednoosobowej firmy w spółkę kapitałową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 01.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie działania sukcesji podatkowej stwarzającej możliwość odliczenia straty podatkowej powstałej przed przekształceniem jednoosobowej firmy w spółkę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zdarzenie pierwsze

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej firmy, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Osiągane przez firmę dochody są u Wnioskodawcy opodatkowane zgodnie z art. 30c Ustawy PIT, tj. jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem w wysokości 19% (podatkiem liniowym).

Wnioskodawca ma zamiar dokonać przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, tj. w spółkę akcyjną, na podstawie rozdziału VI Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”), tj. art. 584¹ do art. 584¹³ KSH.

W wyniku planowanego przez podatnika przekształcenia działalności gospodarczej nastąpi zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej, jak również miejsca tego podmiotu w systematyce funkcjonowania aktów prawnych oraz form działalności gospodarczej. Po przekształceniu Wnioskodawca na mocy przepisów prawa zostanie jedynym akcjonariuszem spółki kapitałowej. Działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez spółkę kapitałową, natomiast Wnioskodawca zostanie wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż po przekształceniu nie planuje prowadzenia innej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy PIT.

Zdarzenie drugie

Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą osiągał straty podatkowe w latach wcześniejszych. Wnioskodawca przewiduje również, że do dnia przekształcenia (o którym mowa w zdarzeniu pierwszym) nie będzie miał możliwości rozliczenia strat podatkowych z wykonywanej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdarzenie pierwsze.

1. Czy w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności w spółkę kapitałową Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia zaliczek na poczet podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 44 Ustawy PIT od dochodów osiągniętych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej do dnia rejestracji przekształcenia...
2. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku dochodowego należnego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za rok, w którym nastąpi przekształcenie w zeznaniu rocznym PIT-36L do dnia 30 kwietnia roku podatkowego następującego po roku rejestracji przekształcenia...
   
   

Zdarzenie drugie

3. Czy Wnioskodawca będzie mógł odliczać straty podatkowe, jakie poniósł jako przedsiębiorca (podatnik podatku PIT) od dochodu jaki uzyska po przekształceniu będąc jedynym akcjonariuszem spółki przekształconej...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pyt. nr 3 dotyczące Ordynacji podatkowej (zdarzenie drugie).br>

Odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych (zdarzenie pierwsze) została udzielona odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdarzenie drugie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie zobowiązującymi przepisami odpowiednio, art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. ust. 3 Ustawy CIT od dochodu spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu Wnioskodawcy nie będzie rozliczać się strat poniesionych przez przedsiębiorcę przekształcanego (w rozumieniu KSH, art. 551 § 5).

Równocześnie art. 584¹³ KSH wskazuje na kontynuację praw i obowiązków, nakładając na osobę fizyczną, której przedsiębiorstwo podlegało przekształceniu, a która w wyniku przekształcenia stała się jedynym akcjonariuszem spółki przekształconej, odpowiedzialność solidarną wraz ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Zatem, możliwość rozliczania strat podatkowych ponoszonych do dnia przekształcenia przechodzi na jedynego akcjonariusza, jakim staje się przedsiębiorca po przekształceniu.

W świetle przedstawionych wyżej argumentów Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego drugiego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Procedura przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową została wprowadzona ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622). Ustawa ta obowiązuje od 1 lipca 2011 r. Wśród wielu zmian zawiera m.in. rozszerzenie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH) o przepisy dotyczące przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną). Nowelizacji uległy również ustawy podatkowe, m. in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: updop).

Dotychczas osoby fizyczne wykonujące we własnym imieniu działalność gospodarczą, które chciały kontynuować swoją działalność w formie jednoosobowej spółki kapitałowej, musiały najpierw założyć taką spółkę, a następnie wnieść do tej spółki prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo dokonać sprzedaży na rzecz spółki prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa.

Od 1 lipca 2011 r. możliwość przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową – a takiej sytuacji dotyczy treść rozpatrywanego wniosku - wynika z art. 551 § 5 KSH. W myśl tego przepisu, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) – przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.

Szczegółowe zasady takiego przekształcenia regulują art. 584¹–584¹³ KSH. Nawiązują one do zasad ogólnych przekształcenia jednego typu spółki w inny typ.

Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców KRS. Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (art. 584¹ § 1 KSH).

Zgodnie z art. 584² § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Na podstawie art. 584² § 2 KSH spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 KSH, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi będzie stanowiła inaczej. Powyższej zasady nie stosuje się jednak do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

W związku z nową kategorią przekształcenia do ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzono art. 112b przewidujący, że:

„Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”.

Przepis ten ma na celu ochronę interesów budżetu państwa w sytuacji unikania obciążeń podatkowych przez przekształconych przedsiębiorców będących osobami fizycznymi. Literalne brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że regulacje w nim zawarte dotyczą odpowiedzialności za zaległości podatkowe, nie dotyczą zaś innych kwestii związanych z rozliczeniami podatkowymi.

Wskazany wyżej art. 112b koresponduje z przywoływanym przez Wnioskodawcę art. 58413 KSH, zgodnie z którym osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 (czyli będący osobą fizyczną przedsiębiorca przekształcany), odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zarówno art. 112b O.p., jak i art. 58413 KSH odnoszą się wyłącznie do problematyki związanej z odpowiedzialnością za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego, a to zgoła jest zupełnie inną kwestią niż następstwo prawne w zakresie rozliczeń podatkowych.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e O.p. W przepisach tych ustawodawca przedstawił enumeratywny katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W Ordynacji podatkowej zasady następstwa prawnego praw i obowiązków podmiotu przekształconego uregulowane są w specyficzny sposób. Od 1 stycznia 2013 r. obowiązuje zasada generalnej sukcesji podatkowej w przypadku przekształceń przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobowa spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 93a § 4 O.p., jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych (przepis ten został dodany przez art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce – Dz. U. z 2012 r., poz. 1342).

W świetle przywołanego wyżej art. 93a § 4 O.p., sukcesja podatkowa obejmuje te prawa przekształcanej osoby fizycznej, które są związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Sukcesorem jest, co wyraźnie należy zaznaczyć jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, a nie osoba fizyczna, która przekształciła swoje przedsiębiorstwo. To spółka kapitałowa wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Taki wyjątek stanowią zaś, co trafnie zauważył Wnioskodawca, przepisy art. 7 ust. 1 w zw. z ust 3 pkt 3 updop, w myśl których to przepisów spółka kapitałowa powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności osoby fizycznej przy ustalaniu dochodu do opodatkowania nie jest uprawniona do uwzględnienia strat przedsiębiorcy przekształconego.

W zdarzeniu drugim opisanym we wniosku przedstawiono, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna przekształci prowadzoną przez siebie jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową (akcyjną), w której Wnioskodawca będzie jedynym akcjonariuszem. Na tym tle Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia (pyt. nr 3), że Wnioskodawca jako jedyny akcjonariusz – osoba fizyczna będzie mógł odliczać straty podatkowe, jakie poniósł jako przedsiębiorca (podatnik PIT) od dochodu uzyskanego już po przekształceniu.

Konkretyzując odpowiedź na wątpliwości zgłoszone w pyt. nr 3, należy w podsumowaniu jednoznacznie stwierdzić, że - jak wynika z wyżej zaprezentowanych rozwiązań prawnych - Wnioskodawca nie będzie miał prawnej możliwości, aby odliczać straty podatkowe, jakie poniósł jako przedsiębiorca (podatnik PIT) od własnego dochodu uzyskanego już po przekształceniu. W obrębie rozpatrywanego zagadnienia bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca będzie jedynym akcjonariuszem w spółce akcyjnej powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sukcesja podatkowa określona ww. przepisami O.p. adresowana jest do spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności osoby fizycznej i tylko ta spółka jest następcą prawnym w zakresie rozliczeń podatkowych, przy czym w związku z art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 updop spółka nie jest uprawniona do uwzględniania w swoich rozliczeniach straty powstałej przed przekształceniem w przedsiębiorstwie osoby fizycznej. Prawdą jest, że sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Konsekwencją powyższego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej – do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Jeśli chodzi zaś o sukcesję w zakresie możliwości odliczania przez Wnioskodawcę straty powstałej przed przekształceniem, taka podstawa w przepisach prawa podatkowego nie istnieje - i to zarówno na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, jak i na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy też zauważyć, że osoba fizyczna wraz z przekształceniem nie traci bytu prawnego. Osoba ta nadal pozostaje podatnikiem, na którym ciąży obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych powstałych przed przekształceniem. Innymi słowy przekształcany przedsiębiorca musi pamiętać o zaliczkach na podatek i rocznym rozliczeniu podatku, które do dnia przekształcenia rozlicza - w zależności od wybranej formy opodatkowania - według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Po dokonaniu wspomnianego rozliczenia rocznego Wnioskodawca nie będzie jednak mógł odliczać strat z przekształconego przedsiębiorstwa, gdyż nie będzie następcą prawnym w rozumieniu przepisów podatkowych. Właściwy następca prawny - spółka akcyjna powstała z przekształcenia będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, konsekwentnie, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.