INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r., nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2012 r. (przesłanym zgodnie z właściwością przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do Biura Krajowej Informacji Podatkowej - data wpływu19 listopada 2012 r.,) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu:

• jest nieprawidłowe – odnośnie wariantu a),
• jest prawidłowe – odnośnie wariantu b).
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, X.) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. X. wchodzi w skład międzynarodowego koncernu farmaceutycznego „G” (dalej: Grupa), tj. jest spółką zależną od Ch. Y. (dalej: Y.). Y. ma siedzibę na Węgrzech i jest zarejestrowanym podatnikiem węgierskiego podatku od towarów i usług. Y. nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

X. posiada zezwolenia na obrót na terytorium Polski określonymi produktami leczniczymi. Tym samym, zgodnie z ustawą z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (dalej: Prawo farmaceutyczne), Y. jest tzw. podmiotem odpowiedzialnym dla tych produktów leczniczych. Ustalono, że w celu realizacji przyjętej w Grupie strategii biznesowej i ekonomicznej, Y. przekaże Spółce funkcję podmiotu odpowiedzialnego dla wybranych produktów leczniczych. Odbędzie się to w ten sposób, że między tymi podmiotami zostanie zawarta „Umowa o utrzymanie funkcji podmiotu odpowiedzialnego” (dalej: Umowa). Na jej podstawie, X. będzie zobowiązany do podejmowania wszelkich czynności faktycznych i prawnych w celu uzyskania i utrzymania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu określonych Umową produktów leczniczych w Polsce. Czynności te będą wykonywane w oparciu o informacje i wskazania przekazywane przez Y. oraz o te, które wynikają z przepisów prawa. W szczególności X. będzie zobowiązany do:

• utrzymania zatrudnienia w swoim przedsiębiorstwie osoby odpowiedzialnej za nadzór nad monitorowaniem bezpieczeństwa stosowania produktów leczniczych oraz sporządzanie wymaganych prawem raportów i opracowań dla odpowiedniego organu regulacyjnego;

• utrzymania gotowości do prowadzenia rejestru działań niepożądanych;

• utrzymania gotowego do funkcjonowania systemu monitorowania bezpieczeństwa stosowania produktu leczniczego.
  
  

Z kolei, Y. będzie zobowiązany do udzielania X. niezbędnej pomocy w związku z wykonywaniem Umowy, w szczególności polegającej na:

• dostarczaniu dokumentów, informacji i danych niezbędnych dla uzyskania pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych i utrzymania tych pozwoleń przez cały okres obowiązywania Umowy - w terminach wskazanych przez X.;

• ocenie i weryfikacji rozwiązań proponowanych przez X.;

• informowaniu X. na bieżąco o zaistnieniu jakichkolwiek okoliczności mogących wywrzeć wpływ na prawidłowe wykonywanie Umowy, w tym na uzyskanie i utrzymanie wskazanych wyżej pozwoleń.
  
  

W celu wykonania Umowy Y. przekaże na rzecz X.:

• dossier rejestracyjne (opisane niżej) oraz inne wymagane dokumenty konieczne do rejestracji produktów leczniczych na terytorium Polski;

• prawa do korzystania z informacji zastrzeżonych (rozumianych jako dossier rejestracyjne zawierające wszelkie poufne informacje naukowe i medyczne oraz dane techniczne uzyskane, wynalezione lub opracowane przez Y. w związku z rejestracją w celach marketingowych, produkcyjnych, użytkowych i sprzedaży produktów leczniczych w Polsce, włącznie z, ale bez ograniczenia do danych toksykologicznych, farmakologicznych, analitycznych i klinicznych, form i formuł produktu, próbek kontrolnych i specyfikacji, metod przygotowania i danych dotyczących stabilności);

• prawo do używania jego znaków towarowych w Polsce na materiałach opakowaniowych produktów leczniczych w okresie obowiązywania Umowy.
  
  

Z powyższego wynika zatem, że X. będzie pełnił funkcję podmiotu odpowiedzialnego dla wybranych i określonych Umową produktów leczniczych a prawo do obrotu tymi produktami na terytorium Polski będzie przysługiwało Y.. Innymi słowy, funkcja podmiotu odpowiedzialnego zostanie przypisana do X., natomiast funkcja dystrybucyjna (prawo do obrotu produktami leczniczymi na terytorium Polski) będzie przypisana do Y.. Powyższy podział funkcji między X. a Y. będzie oznaczać konieczność dokonywania określonych rozliczeń z tytułu:

1. przekazania przez Y. na rzecz X. prawa do korzystania z informacji zastrzeżonych będących własnością Y.;
2. uzyskania i utrzymania pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych przez X., dla których będzie podmiotem odpowiedzialnym;
3. przekazania przez X. na rzecz Y. prawa do dystrybucji produktów leczniczych w Polsce.
   
   

Każdy z ww. tytułów będzie odrębnie rozliczany między stronami. Obecnie planuje się, że wynagrodzenie z tytułu określonego w punkcie 2 wyżej, tj. uzyskania i utrzymania pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych dla których podmiotem odpowiedzialnym będzie X., zostanie skalkulowane na bazie poniesionych kosztów powiększonych o określoną marżę. W związku z tym, rozważa się wprowadzenie do Umowy jednego z dwóch następujących wariantów wynagradzania X. przez Y.:

Wariant a)

W wariancie pierwszym, usługi X. będą wykonywane w okresach kwartalnych (kwartał kalendarzowy) aż do zakończenia trwania Umowy. Okresem rozliczeniowym świadczonych usług będzie miesiąc kalendarzowy, bezpośrednio następujący po zakończeniu danego kwartału. W związku z tym, że - jak zaznaczono wyżej - wynagrodzenie będzie liczone na bazie poniesionych w danym kwartale kosztów, powiększonych o określoną marżę, strony planują wprowadzenie do Umowy zapisu, zgodnie z którym X. będzie zobowiązane do przedstawienia Y. sprawozdania finansowego o poniesionych w danym kwartale kosztach i wysokości faktury, w terminie nie później niż do 20-ego dnia okresu rozliczeniowego. Y. będzie następnie zobowiązany do akceptacji sprawozdania lub zgłoszenia do niego zastrzeżeń w terminie 5 dni od dnia otrzymania sprawozdania. Wszelkie zastrzeżenia zostaną wyjaśnione przez Strony w ciągu kolejnych 2 dni.

Z tytułu świadczenia ww. usług X. wystawi fakturę sprzedaży nie później niż z upływem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, tj. ostatniego dnia miesiąca bezpośrednio następującego po kwartale, w którym była wykonywana usługa. Ustalenia tego wariantu obrazuje poniższy przykład:

Zakładając, że dla okresu wykonywania Umowy w kwartale kalendarzowym styczeń - marzec, okresem rozliczeniowym będzie kwiecień, to X. wystawi Y. fakturę najpóźniej 30 kwietnia.

Wariant b)

Z kolei w tym wariancie za datę wykonania usług strony planują przyjąć datę akceptacji przez Y. sprawozdania finansowego sporządzonego przez X.. Innymi słowy, zakładając że:

• X. przedstawi Y. sprawozdanie finansowe o poniesionych kosztach za miniony kwartał kalendarzowy i wysokości faktury w terminie do 20-ego dnia miesiąca następującego po kwartale kalendarzowym,

• Y. będzie zobowiązany do akceptacji sprawozdania lub zgłoszenia do niego zastrzeżeń w terminie 5 dni od dnia otrzymania sprawozdania,

• wszelkie zastrzeżenia Y. zostaną wyjaśnione przez strony w ciągu 2 dni, to

- X. wystawi fakturę sprzedaży w dniu akceptacji sprawozdania przez Y., tj. 25-ego dnia miesiąca następującego bezpośrednio po kwartale, w którym była świadczona usługa lub w razie pojawienia się zastrzeżeń 2 dni później, tj. 27-ego dnia tego miesiąca.

Zatem, w podanym wcześniej przykładzie:

Zakładając że w dniu 20 kwietnia X. sporządzi dla Y. sprawozdanie finansowe dotyczące kosztów związanych z usługą i poniesionych w okresie styczeń - marzec oraz zakładając, że Y. zaakceptuje to sprawozdanie w dniu 25 kwietnia, to X. wystawi Y. fakturę sprzedaży w dniu 25 kwietnia. Gdyby pojawiły się zastrzeżenia ze strony Y., co skutkowałoby tym, że sprawozdanie zostałoby zatwierdzone dwa dni później (czyli po ich wyjaśnieniu w uzgodnionym terminie), to X. wystawiłby Y. fakturę sprzedaży w dniu 27 kwietnia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w każdym z opisanych powyżej wariantów...
2. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz obowiązek wystawienia faktury w każdym z opisanych powyżej wariantów...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Wariant a)

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dalej, ust. 3c tego artykułu stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dla wariantu pierwszego zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Wątpliwość jaka się w tym przypadku pojawia dotyczy jedynie interpretacji „okresu rozliczeniowego”, co ma bezpośredni wpływ na moment rozpoznania przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że strony umowy cywilnoprawnej mają - co do zasady - pełną swobodę w ustalaniu warunków współpracy, w tym określania przedziału czasowego dla okresu rozliczeniowego zawartej między nimi umowy. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2011 r. nr ILPB1/415-23/11-2/AA.: „Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.” Zatem, ustalenie terminu dokonywania rozliczeń między stronami ma podstawowe znaczenie dla momentu rozpoznania przychodu podatkowego.

Ustawa o CIT nie zawiera jednak definicji zwrotu „okres rozliczeniowy”, dlatego do jego określenia należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http:/isjp.pwn.pl) „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych.

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r. nr IBPBI/2/423-1442/10/PP: „Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okres rozliczeniowy oznacza zatem stały przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok itp.”.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że jeżeli X. i Y. przyjmą, iż okresem rozliczeniowym będzie miesiąc kalendarzowy następujący po kwartale, w którym były świadczone usługi, to przychód powstanie w ostatnim dniu tego miesiąca. Innymi słowy, dla okresu wykonywania umowy w kwartale kalendarzowym: styczeń-marzec, okresem rozliczeniowym będzie kwiecień. W konsekwencji, X. powinna rozpoznać przychód z dniem 30 kwietnia.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, np.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012r. nr IPPB3/423-160/12-2/MS (stanowisko wnioskodawcy potwierdzone przez Ministra Finansów): Natomiast uregulowanie (rozliczenie się) czynszu uzupełniającego będzie następowało do dnia 15 miesiąca następującego po miesiącu, za który czynsz jest należny. Wobec tego okresem rozliczeniowym dla czynszu podstawowego będzie miesiąc, za który czynsz jest należny, zaś okresem rozliczeniowym dla czynszu uzupełniającego będzie miesiąc następujący po miesiącu, za który czynsz jest należny. Co za tym idzie przychód z tytułu czynszu podstawowego będzie powstawał ostatniego dnia miesiąca, za który jest on należny, a przychód z tytułu czynszu uzupełniającego będzie powstawał ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu za który jest on należny

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2011r. nr ILPBI/415-23/11-2/AA: „Wobec powyższego, skoro w zawartej umowie strony ustalą, iż za okres rozliczeniowy uznaje się miesiąc kalendarzowy, następujący po miesiącu, za który wykonywana jest usługa, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie ww. art. 14 ust. le ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, momentem powstania przychodu z tytułu świadczenia usługi księgowej jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie tj. ostatni dzień miesiąca następującego po miesiącu za który wykonywana jest usługa.”.
  
  

Wariant b)

Na podstawie art. 12 ust 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust 3, uważa się z zastrzeżeniem ust 3c-3e, dzień wydania rzeczy zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

W wariancie drugim będzie więc miał zastosowanie przepis, zgodnie z którym przychód powstanie z chwilą wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Zdaniem Spółki strony umowy mają prawo ustalić, kiedy uznają usługę za wykonaną. W tym wypadku żaden przepis nie nakłada na strony umowy cywilnoprawnej obowiązku uznania usługi za wykonaną w takim a nie innym momencie (dzieje się tak jednak, jeśli jest to wyraźnie określone przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi, co w tej sytuacji nie ma miejsca). Uznanie usługi za wykonaną należy więc tutaj do swobodnej woli stron. Potwierdzeniem takiego rozumowania jest także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 listopada 2011r. nr IPTPB3/423-225/11-2/KJ, w której stwierdza się „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną lub częściowo wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów jakimi należy się posługiwać dla jego określenia. Zasadnie jest zatem przyjąć, że wykonanie i częściowe wykonanie części danej usługi następuje z chwilą uznania przez obie strony, że dana usługa bądź część usługi została wykonana w sposób zgodny z umową”.

W tym wariancie Strony przewidują, że momentem wykonania usług będzie akceptacja przez Y. sprawozdania finansowego sporządzonego przez X.. Oznacza to, że dniem powstania przychodu dla Spółki będzie dzień akceptacji przez Y. tego sprawozdania finansowego, a gdyby pojawiły się zastrzeżenia do sprawozdania to będzie to kolejny uzgodniony termin, tj. akceptacja sprawozdania dokonana przez Y. już po wyjaśnieniu zgłoszonych zastrzeżeń. W podanym wcześniej przykładzie zakładając, że X. sporządzi sprawozdanie w dniu 20 kwietnia za kwartał styczeń - marzec i zostanie ono zaakceptowane przez Y. w dniu 25 kwietnia to w tym też dniu powstanie przychód dla Spółki. Gdyby - z powodu zgłoszonych zastrzeżeń - sprawozdanie zostało zaakceptowane w dniu 27 kwietnia to przychód dla Spółki powstałby 27 kwietnia.

Powyższe stanowisko potwierdza min. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2012r. nr IPPB3/423-200/12-2/EŻ (stanowisko wnioskodawcy potwierdzone przez Ministra Finansów), w której czytamy: „W przekonaniu wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu organizowania i obsługiwania płatności za pomocą systemu sms powstanie w momencie sporządzenia przez dającego zlecenie raportu zawierającego zestawienie wysłanych przez infrastrukturę Spółki smsów. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, nie później niż data wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zgodnie z planowaną umową ze zlecającym, usługa będzie uznana za wykonaną, gdy smsy zostaną zaakceptowane przez zlecającego. Potwierdzenie ilości smsów oraz potwierdzenie ich zaakceptowania przez zlecającego nastąpi w miesięcznym raporcie. Dopiero w momencie sporządzenia raportu zostanie potwierdzone wykonanie usługi. Zgodnie z planowaną umową ze zlecającym, wynagrodzenie należeć się będzie nie za samo dostarczenie infrastruktury informatycznej potrzebnej do dokonywania płatności przez sms, ale za wysłane smsy przez użytkowników końcowych. Żeby wynagrodzenie było należne, smsy te muszą być zaakceptowane przez zlecającego. Potwierdzenie ilości smsów oraz potwierdzenie ich opłacenia nastąpi w przesłanym miesięcznym raporcie. Dopiero w momencie sporządzenia raportu zostanie potwierdzone wykonanie usługi i skonkretyzowana należna Spółce kwota wynagrodzenia. W tym momencie wynagrodzenie za wykonaną usługę stanie się należne”.

Podobnie stwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w piśmie z dnia 17 listopada 2011r. nr IPTPB3/423-225/11-2/KJ: „(...) podpisanie przez upoważnionych przedstawicieli stron umowy protokołu odbioru wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), zgodnie z umową, stanowi podstawę do wystawienia faktury przez spółkę na odpowiednio obliczoną kwotę wynagrodzenia. Datę podpisania protokołu można zatem uznać za datę wykonania usługi. Stwierdzenie wykonania usługi uzależnione jest w tym wypadku nie tylko od wykonania prac, ale przede wszystkim od dopełnienia określonych procedur, w szczególności potwierdzenia przez zamawiającego wykonania (częściowego wykonania) usługi, poprzez akceptację protokołu sporządzonego za dany okres miesięczny.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• nieprawidłowe – odnośnie wariantu a),
• prawidłowe – odnośnie wariantu b).
  
  

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej „updop.”, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment uzyskania przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e updop. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl art. 12 ust. 3d updop - przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast art. 12 ust. 3e updop stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zasadą jest, że datą powstania przychodu należnego jest dzień określony w art. 12 ust.3a updop. Odstępstwo od powyższej zasady unormowane zostało m.in. w art. 12 ust. 3c, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przedstawiając wariant a) zdarzenia przyszłego Wnioskodawca uważa, że w tym przypadku przychód powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, przy czym za okres rozliczeniowy, o którym mowa w tym przepisie chce uznać ostatni dzień miesiąca następującego po kwartale kalendarzowym, w którym Spółka świadczyła usługi na rzecz Y.

Należy zauważyć, ze ustawa pdop przewiduje rozpoznanie przychodu podatkowego na zasadzie określonej w art. 12 ust. 3c jeżeli:

• wynika on z wykonanej usługi,
• strony ustalą, że rozliczenie następuje w okresach rozliczeniowych.
  
  

Pierwszy z wymienionych warunków, jest w przedmiotowej sprawie spełniony - Spółka uzyskuje przychód z tytułu świadczenia usług wymienionych we wniosku. W ocenie organu podatkowego, nie można natomiast przyjąć, że usługi są rozliczane w okresach rozliczeniowych, którymi są miesiące następujące po każdym kwartale kalendarzowym. Aby uznać, że usługa jest rozliczana w okresie rozliczeniowym (tu: miesiącu następującym po każdym kwartale kalendarzowym) nie wystarczy bowiem samo zawarcie takiego stwierdzenia/wyrażenia słownego w umowach z kontrahentami, czego potwierdzeniem może być prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 57/10, w którym czytamy: „Zdaniem Sądu, przepis art. 12 ust.3c u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, ze strony postanowią o okresowym rozliczeniu usług i faktycznie ma to miejsce. Nie można zawrzeć umowy z powołaniem się na okresowy sposób rozliczania np. jeden rok i dodatkowo zawrzeć postanowienia, ze np. kwartalnie będą dokonywane płatności. Skarżąca zawarła umowę z postanowieniami, ze umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, tyle że te okresy to nie rok ale okres ustalony przez Spółkę i w tym zakresie należy stosować art. 12 ust.3c u.p.d.o.p.”

Rozumienie pojęcia „rozliczanie w okresach rozliczeniowych” wynika z wykładni literalnej przepisu art. 12 ust. 3c updop. Przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „Rozliczyć się” to „Załatwić/uregulować z kimś sprawy finansowe”, „Rozliczenie” zaś to „Uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”, natomiast „okres” to „czas trwania czegoś”, „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w wariancie a) sposobu rozliczeń Wnioskodawcy z Y. z pewnością nie można uznać, że usługa rozliczana między kontrahentami na bazie poniesionych w danym kwartale kosztów powiększonych o określoną marżę rozliczana jest – w rozumieniu art. 12 ust.3c updop - w okresach miesięcznych następujących po zakończeniu każdego kwartału kalendarzowego. Za „okres” należy bowiem uznać stały przedział czasu po upływie którego wystąpi kolejny taki sam przedział czasu, w którym powtórzy się to samo zdarzenie, co oznacza, że przedziały te/okresy muszą wypełnić ściśle (bez luk) dłuższy przedział czasowy np. rok kalendarzowy. Przyjmując rozumienie pojęcia „okres rozliczeniowy” tak jak czyni to Spółka, okazałoby się, że rok kalendarzowy liczący 12 miesięcy można podzielić na 4 miesięczne okresy rozliczeniowe, co w sposób nie wymagający uzasadnienia jest niedopuszczalne. Gdyby natomiast przyjąć, ze okresem rozliczeniowym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie okres kwartału – bo zgodnie z umową między stronami za taki okres będzie następowało rozliczenie, to zastosowanie art. 12 ust.3c updop wymuszałoby rozpoznanie przez Spółkę przychodu podatkowego w ostatnim dniu kwartału, gdyż przepis ten precyzyjnie wskazuje na ostatni dzień okresu rozliczeniowego – w tym przypadku ostatni dzień kwartału, a nie ostatni dzień miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Jednakże, w ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie można także przyjąć za okres rozliczeniowy kwartału kalendarzowego, gdyż zgodnie z umową w tym okresie nie następuje rozliczenie między stronami- następuje ono w miesiącu następnym, a jeszcze raz należy podkreślić, że dla zastosowania art. 12 ust.3c updop konieczna jest, wynikająca z umowy, pełna „zgodność” „rozliczania” usługi z danym „okresem rozliczeniowym”. Jak należy rozumieć moment „rozliczenia”, o którym mowa w art. 12 ust.3c ustawy wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym wyżej wyroku sygn. akt III SA/Wa 57/10, stwierdzając: „(…) dla ustalenia momentu uzyskania przychodu istotne jest określenie wymagalności należności wynikających z zawartej pomiędzy stronami umowy. Przez wymagalność należności wynikających z umowy należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Z tą bowiem chwilą wierzyciel uzyskuje uprawnienie do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Okoliczność nabycia przez wierzytelność cech wymagalności jest decydująca dla wskazania określonego przepisami momentu, w którym przychód staje się należny. Z reguły dzień, w którym należność staje się wymagalna, określony jest w umowie’.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie znajdzie natomiast art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że przychód powstanie z dniem zaistnienia najwcześniejszego ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie, tj. wykonania usługi, wystawienia faktury, uregulowania płatności.

Odnośnie powołanych interpretacji innych organów podatkowych organ zauważa, że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, a rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw innych podatników, nie można ich więc przenosić na grunt odrębnych spraw, często o odmiennym stanie faktycznym. Co do zasady większość z nich potwierdza stanowisko organu wydającego niniejszą interpretację co do rozumienia treści art. 12 ust.3c updop.

Odnosząc się zaś do opisanego we wniosku wariantu b) zdarzenia przyszłego w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego organ uznaje za prawidłowe i mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstępuje od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.