Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/443-1533/11-2/LK
z 27 lutego 2012 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
IPPP3/443-1533/11-2/LK
Data
2012.02.27
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat
Podatek od towarów i usług --> Wysokość opodatkowania --> Zwolnienia --> Zwolnienie od podatku
Słowa kluczowe
aport
dostawa
infrastruktura
kanalizacja
nieruchomości
wodociągi
Istota interpretacji
opodatkowanie czynności wniesienia aportem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej
Wniosek ORD-IN 1020 kB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2011 r. (data wpływu 01.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 01.12.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Gmina (dalej: „Gmina”) jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialną za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w tym infrastruktury położonej na obszarach wiejskich Gminy (zwana dalej: „Infrastrukturą”) będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W skład Infrastruktury wchodzą następujące elementy:
Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Do tej pory Infrastruktura była użytkowana przez jednostkę budżetową Gminy - Grupę Remontową (zwana dalej: „Grupą”). Przekazanie Infrastruktury do użytkowania Grupie miało charakter bezumowny (tj. nie została wydana w tym zakresie żadna uchwała Rady Miejskiej ani nie doszło do zawarcia jakiejkolwiek umowy, w tym umowy użyczenia regulującej kwestię użytkowania przez Grupę tej Infrastruktury). Jednocześnie, Infrastruktura nie została oddana Grupie w trwały zarząd.Do tej pory Grupa pełniła funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenach wiejskich Gminy. Tym samym ww. podmiot rozliczał ww. sprzedaż usług dla celów podatku VAT. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, w przeszłości Gmina nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała w ewidencji VAT ( patrz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego związanego z tymi kosztami. Gmina nie otrzymała środków z Unii Europejskiej na dofinansowanie budowy ww. Infrastruktury, przy których VAT zostałby uznany za koszt kwalifikowany. Część ww. inwestycji została sfinansowana z pożyczek udzielonych przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwany dalej „WFOŚIGW”).Obecnie Gmina planuje zmianę przeznaczenia ww. Infrastruktury. W tym celu Gmina podjęła działania mające na celu utworzenie spółki (zwana dalej: „Spółką”), w której 100% udziałowcem będzie Gmina. Podmiotowi temu zostaną powierzone zadania z zakresu odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenach wiejskich Gminy. Po utworzeniu Spółki, w pierwszej kolejności planowane jest udostępnienie Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy (wstępny termin zawarcia umowy jest przewidywany na listopad lub grudzień 2011 r.).Zdaniem Gminy, czynność odpłatnej dzierżawy na rzecz Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, co spowoduje, iż Gmina uzyska częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w przeszłości związanego z budową Infrastruktury. Po dokonaniu częściowego odliczenia podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury (zawarcie umowy dzierżawy, która podlega VAT), w deklaracji za styczeń 2012 r., Gmina zamierza wnieść Infrastrukturę w formie aportu rzeczowego do Spółki. Aport jest planowany w początkowych miesiącach 2012 r.W ramach planowanego przeniesienia aportem Infrastruktury, Gmina przeniesie na Spółkę wszystkie prawa i obowiązki związane z umowami dotyczącymi Infrastruktury.Aport będzie obejmował również infrastrukturę wybudowaną w 2007 r., w przypadku której Gmina nie odliczyła VAT. Jej aport będzie zwolniony z VAT i nie jest przedmiotem niniejszego zapytania. W ramach aportu nie nastąpi jednakże przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy czy też Grupy. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie również przeniesienia należności Gminy czy też Grupy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy czy też Grupy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy czy też Grupy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek).W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie czy też Grupie. W rezultacie, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy. Gmina oraz Grupa w ramach kontynuowania działalności, w szczególności, regulować będą swoje zobowiązania oraz będą dochodzić swoich należności.Gmina pragnie potwierdzić sposób potraktowania ww. aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji. W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Zdaniem Wnioskodawcy,
Ad. 1 Brak podstaw do uznania planowanego aportu za niepodlegające VAT zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 ust. 1 ustawy o VAT). Planowane wniesienie do Spółki tytułem aportu w postaci Infrastruktury stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.1/2-4361/4/06 Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki). W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o VAT. Zdaniem Gminy nie będzie podstaw do uznania aportu za czynność niepodlegającą VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności (...). Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części). Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:
Ad. 2 Brak podstaw do zwolnienia aportu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być np. oddanie do użytkowania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy, które nastąpi w listopadzie bądź grudniu 2011 r. i stanowić będzie opodatkowane VAT odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo w:
W konsekwencji, zdaniem Gminy, planowane na początek 2012 r. wniesienie aportu nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego zasiedlenia Infrastruktury (rozumianego zgodnie z powyższą argumentacją jako moment oddania do użytkowania Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę dzierżawy pod koniec 2011 r.). Reasumując, dostawa Infrastruktury dokonana w postaci planowanego aportu rzeczowego dokonanego przez Gminę na rzecz Spółki w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ad. 3 Brak możliwości zastosowania zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjęte zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem, że:
W celu zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu z ww. przesłanek. Zdaniem Gminy w opisanej sytuacji taka sytuacja nie będzie mieć miejsca i zwolnienie także nie znajdzie zastosowania. Wynika to z faktu, iż pierwsza z przesłanek, o której mowa w lit a ww. przepisu, nie zostanie spełniona. Gmina w momencie ponoszenia wydatków na budowę infrastruktury nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Infrastruktura była używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Niemniej w momencie zawarcia umowy dzierżawy ze Spółką, Gmina nabędzie prawo do odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury. Podkreślić należy, iż Gmina planuje skorzystać z ww. prawa przed dokonaniem aportu (tj. w deklaracji za styczeń 2012 r.). Gmina zgodnie z planami dokona w niej odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z mechanizmem będącym przedmiotem odrębnego zapytania interpretacyjnego składanego do MF. W rezultacie, przy założeniu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za styczeń zostanie potwierdzone z MF, uznać będzie należało, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury. Powyższy przepis nie precyzuje, kiedy podatnikowi takie prawo miało przysługiwać (tj. w momencie nabycia/budowy zbywanej rzeczy czy też ewentualnie później, jak w opisanym stanie faktycznym). Zdaniem Gminy, takie prawo powinno jedynie przysługiwać wcześniej niż w momencie sprzedaży (w tym przypadku aportu), co nastąpi niewątpliwie w opisanej sytuacji. Analiza ww. przepisu wskazuje również, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej - jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w sprawie, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe. W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury). Podsumowując, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w przypadku możliwości odliczenia części podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej po dokonaniu dzierżawy na rzecz Spółki, planowana na późniejszy okres czynność wniesienia aportem tej Infrastruktury do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. Należy podkreślić, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej; TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej — tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły. Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”. Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financin z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”. Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. IIl SA/GI 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09. Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku planowanego wniesienia przez Gminę aportu na rzecz Spółki w okresie 2 lat od momentu zawarcia umowy dzierżawy, w związku z częściowym odliczeniem VAT zgodnie z mechanizmem korekty wieloletniej w styczniu 2012 r. (tj. przed dokonaniem aportu), transakcja ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowaniu VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Ad. 4 Zastosowanie podstawowej stawki VAT przy planowanym aporcie Infrastruktury. W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanego aportu, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na Pytanie nr 2 oraz nr 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt l0a ustawy o VAT konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Do aportu Infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone. Ad. 5 Metodologia korekty VAT naliczonego po dokonaniu planowanego aportu Infrastruktury Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem Infrastrukturę do Spółki, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, przedmiotowe wniesienie Infrastruktury aportem nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i l0a ustawy o VAT. W konsekwencji będzie podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu. Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach MF (choć dotyczą one sytuacji sprzedaży środków trwałych objętych wieloletnią korektą, konkluzje w nich przedstawione znajdą odpowiednie zastosowanie do sytuacji dokonania aportu środków trwałych przez Gminę).:
Dla przykładu oznaczać to będzie, że w przypadku sieci oddanych do użytkowania w 2009 r. (przy założeniu, że właściwy dla nich będzie 5-letni okres korekty i w konsekwencji, że w ich przypadku Gmina będzie uprawniona do dokonania w styczniu 2012 r. odliczenia 1/5 kwoty podatku naliczonego związanego z ich wybudowaniem przypadającego na 2011 r.), po dokonaniu w późniejszym okresie opodatkowanego 23% stawką VAT aportu, Gmina nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego przypadającego na pozostały okres korekty, a zatem lata 2012 — 2013 (tj. w tym konkretnym przykładzie 2/5 kwoty poniesionego podatku naliczonego związanego z nakładami na budowę tych sieci). Jednocześnie, korekta za wspomniane pozostałe lata powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.