INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.), uzupełnionym w dniu 1 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu ze sprzedaży voucherów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu ze sprzedaży voucherów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą - Przedsiębiorca zawarł umowę z Kontrahentem o stałej współpracy i uzyskał status odsprzedawcy (resellera). Kontrahent jest spółką zagraniczną niemającą siedziby w Unii Europejskiej. Przedsiębiorca jest pośrednikiem Kontrahenta w zakresie dystrybucji dokumentów (nazywanych przez Kontrahenta, jako "Voucher"), które uprawniają do korzystania ze świadczonych przez Kontrahenta usług nielimitowanego uploadu i ściągania plików („Konto Premium") z serwerów Kontrahenta. Przedsiębiorca zgodnie z Umową jest uprawniony do odsprzedaży Voucheru. Przedsiębiorca wpłaca określoną kwotę w dolarach amerykańskich przez portale płatnicze, na konto bankowe Kontrahenta. Kontrahent otwiera konto rozliczeniowe dla Przedsiębiorcy, który zamienia sobie w dowolnym momencie wpłaconą kwotę na określoną ilość Voucherów. W momencie przekonwertowania pieniędzy na Vouchery, Kontrahent pomniejsza wpłatę Przedsiębiorcy o wartość wykupionych Voucherów, uwzględniając rabat, który został przyznany Przedsiębiorcy. Rabat ten ulega zmianie w zależności od wysokości uiszczanych wpłat na konto Kontrahenta. Czym wyższe wpłaty tym wyższy rabat. Przedsiębiorca ma określony termin na wykorzystanie wykupionych Voucherów poprzez ich sprzedaż. W przypadku nie sprzedania w określonym terminie przez Przedsiębiorcę wykupionych Voucherów część z nich może ulec przedawnieniu, a części z nich może zostać przedłużony termin ich wykorzystania. Regulamin Kontrahenta przewiduje różne rodzaje Voucherów: np.:

1. Voucher terminowy - z określoną datą ważności Konta Premium,
2. Voucher bezterminowy - z bezterminową ważnością Konta Premium.

Wpłaty uiszczane przez Przedsiębiorcę są podstawą do współpracy pomiędzy Przedsiębiorcą a Kontrahentem. Przedsiębiorca na swoich stronach internetowych sprzedaje Vouchery uprawniające do korzystania ze świadczonych przez Kontrahenta usług nielimitowanego uploadu i ściągania plików („Konto Premium") z serwerów Kontrahenta. Sprzedaż Voucherów przez Przedsiębiorcę następuje w momencie wpłaty na konto Przedsiębiorcy przez indywidualnego klienta odpowiedniej kwoty za Voucher. Klient po uiszczeniu zapłaty otrzymuje unikalny kod cyfrowy na adres mailowy podany przez klienta, dzięki któremu może ściągać pliki („Konto Premium") z serwerów Kontrahenta oraz korzystać z nielimitowanego uploadu. Klient wykorzystuje kod cyfrowy w dowolnym dla niego momencie. Unikalny kod może być wykorzystany tylko jeden raz. Kontrahent nie wystawia, żadnego dowodu sprzedaży za Vouchery ani żadnej noty za prowizję. Przedsiębiorca dzięki systemowi informatycznemu stworzonemu pod tą działalność może wygenerować zestawienie na koniec dnia i na koniec każdego miesiąca odzwierciedlające wszystkie dokonane transakcje, które zawierają:

1. Dane osób w postaci: email kupującego oraz imię i nazwisko,
2. Ilość zakupionych Voucherów i ich wartość,
3. Termin ważności zakupionych Voucherów,
4. Ilość i wartość wykorzystanych Voucherów przez klientów,
5. Ilość i wartość kupionych, a niewykorzystanych Voucherów przez klientów,
6. Ilość i wartość zakupionych przez klientów Voucherów, które się przeterminowały bez możliwości przywrócenia ich terminów
7. Informacja na temat kwot, które zostały wpłacone przez Przedsiębiorcę, kwoty, które zostały przekonwertowane na Vouchery i kwoty, które pozostają do wykorzystania przez Przedsiębiorcę.

Wnioskodawca przedstawił przykład.

Przedsiębiorca wpłacił na konto Kontrahenta 900$, zgodnie z warunkami współpracy ma przyznany 20% rabat. Przedsiębiorca zamienia wpłaconą kwotę na Vouchery w ilości 100 Voucherów po 9$. Kontrahent pomniejsza konto rozliczeniowe Przedsiębiorcy o kwotę 720$, ponieważ uwzględnił wartość przyznanego 20% rabatu. Przedsiębiorca zamieszcza na stronach internetowych ofertę sprzedaży Voucherów po sugerowanej przez Kontrahenta cenie 9$. Cena ta jednak nie jest ceną sztywną Przedsiębiorca może ją zmieniać. Klient kupuje Voucher, wpłaca Przedsiębiorcy 9$ i otrzymuje zwrotnym mailem kod cyfrowy umożliwiający ściąganie plików z serwerów Kontrahenta. Klient zakupiony Voucher może wykorzystać w dowolnym dla niego momencie trzymając się dat jego ważności. Może go wykorzystać bądź nie, co nie ma już żadnego wpływu na rozliczanie pomiędzy Przedsiębiorca a Kontrahentem.

Dowodem odzwierciedlającym poniesienie przez Przedsiębiorcę kosztu jest dowód wpłaty (w dolarach amerykańskich przeliczony za polskie złote przez portal, z którego korzysta np. dotpay, na dowodzie wpłaty widnieje tylko data wpłaty, nazwa firmy oraz kwota w dolarach amerykańskich przeliczona na polskie złote, którą wpłaca Kontrahentowi przez portal płatniczy oraz dane Wnioskodawcy, jako wpłacającego) oraz informacja na koncie rozliczeniowym Przedsiębiorcy o przekonwertowaniu wpłaty na Vouchery tzn. ile Voucherów, o jakich wartościach i za jaką kwotę zostały zakupione. Zgodnie z regulaminem Kontrahenta, Voucher jest dokumentem z indywidualnym kodem oraz stanowi potwierdzenie dokonania opłaty za Konto Premium.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

W którym momencie Przedsiębiorca powinien zewidencjonować przychód z tytułu sprzedaży Voucherów uprawniających do skorzystania ze świadczeń usług Kontrahenta...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Rodzaje źródeł przychodów zawarte zostały w art. 10 ust. 1 ww. ustawy. W punkcie 3 tego artykułu, jako źródło przychodu wymieniona została działalność gospodarcza. Stosownie do zapisu art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl przepisów ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowej sprawie rozpoznanie przychodu z tytułu sprzedaży Voucherów powinno nastąpić w momencie ich faktycznego wydania (sprzedaży), a nie z chwilą ich realizacji. Sprzedaży powyższych Voucherów nie należy traktować także, jako przedpłaty (zaliczki) na wykonanie usługi, którą Przedsiębiorca i tak nie realizuje, gdyż są to dwa odrębne zdarzenia gospodarcze (klient, który zakupił Voucher może dokonać jego realizacji, ale nie musi). Obowiązek podatkowy powstaje, zatem w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Voucherów, a nie w chwili dokonywania przez klienta płatności Voucherem za usługę, która jest realizowana przez Kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

• wystawienie faktury przed datą wydania rzeczy, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
• uregulowanie należności przed wydaniem rzeczy, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 14 ust. 1e, 1h i 1i powołanej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1i wyżej cytowanej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jako przedsiębiorca zawarł z Kontrahentem zagranicznym umowę o stałej współpracy i uzyskał status odsprzedawcy (resellera). Uczestniczy jako pośrednik w dystrybucji dokumentów zwanych voucherami, które uprawniają do korzystania ze świadczonych przez Kontrahenta zagranicznego usług nielimitowanego uploadu i ściągania plików z serwerów tegoż Kontrahenta. Wnioskodawca wykupuje vouchery od Kontrahenta, a następnie dokonuje ich sprzedaży (odsprzedaży) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Sprzedaż Voucherów przez Przedsiębiorcę następuje w momencie wpłaty na konto Przedsiębiorcy przez indywidualnego klienta odpowiedniej kwoty za Voucher. Klient po uiszczeniu zapłaty otrzymuje unikalny kod cyfrowy na adres mailowy podany przez klienta, dzięki któremu może ściągać pliki („Konto Premium") z serwerów Kontrahenta oraz korzystać z nielimitowanego uploadu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych nie definiują pojęcia „voucher”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego voucher to:

1. dowód na piśmie,
2. dokument świadczący o zawarciu transakcji,
3. oświadczenie lub upoważnienie na piśmie,
4. certyfikat, list uwierzytelniający.

Z powyższego wynika, iż voucher nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. Jest jedynie dokumentem, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi uprawnienia, np. do nabycia w oznaczonym terminie pewnego świadczenia (lub zakupu towaru). Należy zatem uznać, iż wydanie (sprzedaż) vouchera nie jest wydaniem rzeczy ani świadczeniem usługi.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży voucherów powstanie, zgodnie z cyt. wyżej art. 14 ust. 1i ww. ustawy, w dniu, w którym Wnioskodawca otrzyma należną mu zapłatę.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, według którego przychód ze sprzedaży przedmiotowych voucherów należy rozpoznać w momencie ich faktycznego wydania należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.