INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem zamierza zaciągnąć kredyt inwestycyjny i przeznaczyć go w całości na zakup akcji spółki akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prowizja przygotowawcza za udzielenie kredytu oraz odsetki od kredytu finansującego zakup przez spółkę jawną akcji w spółce akcyjnej będą dla wspólnika kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty...

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsetki od kredytu oraz prowizja przygotowawcza za jego udzielenie, zaciągniętego przez spółkę jawną (w której Wnioskodawca jest wspólnikiem) na zakup akcji będą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty. Zgodnie z art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odsetki od kredytu na zakup akcji w spółce kapitałowej mają na celu osiąganie przychodu przez akcjonariusza przychodu w postaci dywidendy otrzymywanej od spółki, w której nabyła akcje. Fakt ten wskazuje jednoznacznie, że takie odsetki spełniają wymóg celowości określony w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Koszty zaciągniętego przez spółkę jawną kredytu na zakup akcji, np. w postaci odsetek (ale również prowizji), nie są bezpośrednimi wydatkami na nabycie akcji, ale zapłatą za kredyt, czyli są związane ze źródłem finansowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż dochodem ze źródła przychodów, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W art. 10 ust. 1 ustawy wymieniony jest katalog źródeł przychodów. Źródłem przychodów jest m.in. „pozarolnicza działalność gospodarcza” (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), a określenie przychodów zaliczanych do tego źródła znajduje się w art. 14 ustawy. Natomiast w art. 5a pkt 6 ustawy zostało zdefiniowane pojęcie „działalność gospodarcza”, które oznacza działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 ustawy.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej – stosownie do treści art. 5b ust. 2 tej ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza (pod literami a–c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe.

Mając powyższe na uwadze, na wstępie – w kontekście zakresu żądania oraz przedstawionego stanowiska – w niniejszej sprawie rozważenia wymaga, czy działalność Wnioskodawcy, wykonywana w formie spółki jawnej, jest jedną z aktywności wymienioną w ustawowej definicji działalności gospodarczej.

Odnosząc się do słownikowych znaczeń pojęć użytych w ustawie należy wskazać, że zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego, pod redakcją Bogusława Dunaja, Warszawa 2007, str. 489, pod pojęciem „handel” należy rozumieć rodzaj działalności polegającej na nabywaniu jakichś dóbr, usług, walorów w celu sprzedaży, wynajmowania, odstępowania ich za jakąś cenę, pośredniczenie między wytwórcami i nabywcami.

Natomiast zgodnie z zapisem tego słownika przez „usługi” należy rozumieć działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, prowadzoną przez ludzi mających odpowiednie kwalifikacje i dysponujących potrzebnym sprzętem, lokalem, itp.

Analiza powyższych definicji przemawia więc za przyjęciem stanowiska, że aby uznać daną aktywność zarobkową Wnioskodawcy, wykonywaną w formie spółki jawnej, za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to aktywność ta powinna przede wszystkim zaspokajać wielorakie potrzeby innych osób, podmiotów. Jeżeli więc aktywność zarobkowa spółki jawnej w zakresie obrotu papierami wartościowymi koncentruje się na zaspokojeniu wyłącznie potrzeb jej wspólników, w tym Wnioskodawcy, wówczas nie mieści się w żadnej z powyższych definicji. Skutkiem tego aktywność zarobkowa spółki jawnej wykracza poza wyliczenie zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy i jako taka, nie może być przedmiotem działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przychody z odpłatnego zbycia akcji są zaliczane do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.

Wyjątek stanowi tylko taka sytuacja, w której obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, gdzie odpłatne zbycie papierów wartościowych stanowi realizację przedmiotu działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej w tym zakresie, stosownie do art. 75 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) wymaga uzyskania zezwolenia. Tylko w takich przypadkach, przychody związane z obrotem papierami wartościowymi - w zakresie w jakim nie dotyczą własnych instrumentów finansowych - kwalifikowane są do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochody uzyskane z tego tytułu nie podlegają wówczas opodatkowaniu na podstawie art. 30b ustawy. Stosownie bowiem do art. 30b ust. 4 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jako źródło przychodu wskazane są „kapitały pieniężne”. Katalog przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych zawarty został w art. 17 ust. 1 ustawy. W ust. 1 pkt 6 lit. a) tego przepisu, wymienione zostały przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384, z późn. zm.), w związku z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.2)), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Odpłatne zbycie papierów wartościowych w innych przypadkach stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Sytuacja taka występuje także w przypadku, gdy obrót papierami wartościowymi jest ekonomicznie uzasadniony w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego, czyli nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Przy czym, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jednocześnie w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów lub pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 23 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 38b stosuje się wyłącznie przy określaniu dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4.

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie przy ustalaniu dochodu:

1. z umorzenia udziałów (akcji),
2. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych,
3. z realizacji praw pochodnych,
4. ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,
5. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4 ustawy, czyli m. in. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, kosztem uzyskania przychodu nie będzie cały koszt prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie zbytych papierów wartościowych lecz jedynie w proporcji, w jakiej kredyt został faktycznie wydatkowany na ich nabycie.

Wydatki na nabycie papierów wartościowych stanowią koszt odpłatnego zbycia ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych papierów wartościowych.

Mając powyższe na uwadze, jeżeli Wnioskodawca osiągnie dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy. Kosztem może być tylko i wyłącznie ta część całkowitych kosztów kredytu, która odpowiada kwocie wydatkowanej na nabycie papierów wartościowych. Koszty kredytu czyli prowizja i odsetki, odpowiadające kwocie niewykorzystanej, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki związane z obrotem papierami wartościowymi (gdy inwestowanie to nie jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W rezultacie prowizja przygotowawcza i odsetki mogą stanowić dla Wnioskodawcy -proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki jawnej - koszt uzyskania przychodu ze źródła jakim są kapitały pieniężne. Zatem dla celów podatkowych ich wysokość określa się na moment zbycia akcji, zakupionych ze środków pochodzących z tego kredytu.

Jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone odsetki oraz prowizja od całego zaciągniętego kredytu tylko w przypadku, gdy kredyt w całości został przeznaczony na zakup sprzedawanych papierów wartościowych (akcji). W przeciwnym wypadku, gdy na nabycie sprzedawanych akcji została wykorzystana tylko część kredytu, należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38b ww. ustawy.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych wspólników spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.