INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2011 r. (data wpływu 7 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania ustanowienia hipoteki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania ustanowienia hipoteki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest notariuszem i została poproszona o sporządzenie aktu notarialnego obejmującego oświadczenie o ustanowieniu hipoteki na podstawie następującego stanu faktycznego. Strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży 99 (dziewięćdziesięciu dziewięciu) nieruchomości. Na zabezpieczenie prawidłowego wykonania tej umowy przewidziano karę umowną w wysokości 60.000.000 zł (sześćdziesiąt milionów złotych). Strony zwróciły się z prośbą o przygotowanie aktu notarialnego, zawierającego oświadczenie o ustanowieniu hipoteki na jednej z nieruchomości objętych umową przedwstępną do kwoty 5.300.000 zł (pięć milionów trzysta tysięcy złotych). Hipoteka ma zostać ustanowiona na zabezpieczenie zapłaty kary umownej w wysokości 60.000.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stawka podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki w opisanym wyżej stanie powinna wynosić:

1. 0,1 % od kwoty 60.000.000 zł, tj. 60.000 zł (od kwoty kary umownej),
2. 0,1 % od kwoty 5.300.000 zł, tj. 5.300 zł (od kwoty, do której będzie ustanowiona hipoteka),
3. 19 zł...
   
   

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym należny podatek od ustanowienia hipoteki powinien zostać pobrany na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ppkt b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. w wysokości 19 zł.

Art. 7 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy, nie wskazuje w sposób rozłączny rodzajów wierzytelności, które są zabezpieczane hipoteką, ponieważ w ppkt a) mowa jest o wierzytelnościach istniejących, zaś w ppkt b) o wierzytelnościach o wysokości nieustalonej.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, kara umowna jest zastrzeżeniem w umowie, polegającym na tym, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy pieniędzy. Oznacza to, że kara umowna jest surogatem odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania niepieniężnego, a co za tym idzie można jej skutecznie dochodzić dopiero z chwilą niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. W konsekwencji, w chwili ustanawiania hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności tytułem kary umownej, wierzytelność ta jeszcze nie istnieje. Pojawi się dopiero z chwilą niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Skoro wierzytelność nie istnieje w chwili ustanawiania hipoteki z całą pewnością nie można pobrać podatku w wysokości 0,1%, który należałoby pobrać w przypadku, gdybyśmy mieli do czynienia z hipoteką ustanawianą na zabezpieczenie wierzytelności istniejącej.

Kolejnym argumentem przemawiającym za pobraniem podatku w wysokości 19 zł jest fakt, iż zgodnie z art. 484 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli zobowiązanie zostało w znacznej części wykonane, dłużnik może żądać zmniejszenia kary umownej. Oznacza to, że choć kara umowna w przedwstępnej umowie sprzedaży jest określona na kwotę 60.000.000 zł, to wierzytelność jaka będzie dochodzona z ewentualnego tytułu nienależytego wykonania zobowiązania ulegnie proporcjonalnemu zmniejszeniu o część zobowiązania prawidłowo wykonanego, a co za tym idzie kara umowna w chwili ustanawiania hipoteki jest wierzytelnością o nie do końca ustalonej wysokości.

Warto również przytoczyć wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992 r. (sygn. akt. III ARN 50/92), w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z wierzytelnością, która nie istnieje w chwili składania oświadczenia o ustanowieniu hipoteki i ma nie do końca ustaloną wysokość. W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że należy w omawianym stanie faktycznym pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 19 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlega ustanowienie hipoteki.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia hipoteki powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub z chwilą zawarcia umowy ustanowienia hipoteki. W myśl natomiast art. 4 pkt 8 cytowanej ustawy, obowiązek podatkowy przy ustanowieniu hipoteki ciąży na składającym oświadczenia woli o ustanowieniu hipoteki.

Przy ustanowieniu hipoteki podstawę opodatkowania stanowi, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy, kwota zabezpieczonej wierzytelności.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawki podatku od ustanowienia hipoteki wynoszą:

1. na zabezpieczenie wierzytelności istniejących - od kwoty zabezpieczonej wierzytelności 0,1%,
2. na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej 19 zł.
   
   

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest notariuszem i została poproszona o sporządzenie aktu notarialnego obejmującego oświadczenie o ustanowieniu hipoteki na podstawie następującego stanu faktycznego. Strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży 99 (dziewięćdziesięciu dziewięciu) nieruchomości. Na zabezpieczenie prawidłowego wykonania tej umowy przewidziano karę umowną w wysokości 60.000.000 zł (sześćdziesiąt milionów złotych). Strony zwróciły się z prośbą o przygotowanie aktu notarialnego, zawierającego oświadczenie o ustanowieniu hipoteki na jednej z nieruchomości objętych umową przedwstępną do kwoty 5.300.000 zł (pięć milionów trzysta tysięcy złotych). Hipoteka ma zostać ustanowiona na zabezpieczenie zapłaty kary umownej w wysokości 60.000.000 zł.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe o charakterze akcesoryjnym, służące do zabezpieczenia wierzytelności. Instytucja hipoteki, pomimo zaliczenia jej do praw rzeczowych ograniczonych, nie została jednak uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego. Uregulowania jej dotyczące zawarto w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.). Stosownie do art. 65 ust. 1 tej ustawy, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

W dotychczas obowiązujących przepisach ustawy o księgach wieczystych i hipotece istniał podział na hipotekę zwykłą, zabezpieczającą wierzytelność o wysokości określonej oraz kaucyjną, zabezpieczającą wierzytelność o wysokości nieokreślonej.

Jednakże w dniu 20 lutego 2011 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 2009 r. o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 131, poz. 1075), które zniosły podział hipoteki na hipotekę zwykłą oraz kaucyjną. Nowe przepisy wprowadziły tylko jeden rodzaj hipoteki. Od lutego 2011 r. hipoteką może być zabezpieczona wierzytelność pieniężna, w tym również wierzytelność przyszła. Hipoteka ta może również zabezpieczać kilka wierzytelności z różnych stosunków prawnych przysługujących temu samemu wierzycielowi, albo kilka wierzytelności przysługujących różnym podmiotom, a służącym sfinansowaniu tego samego przedsięwzięcia.

Z treści powołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zastosowanie stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku ustanowienia hipoteki jest uzależnione od tego, czy wierzytelność zabezpieczona hipoteką istnieje i jej wysokość jest znana, czy też wysokości tej wierzytelności ustalić nie można (czyli od rodzaju zabezpieczonej wierzytelności). Powyższe oznacza, że jeżeli, tak jak twierdzi Wnioskodawczyni we wniosku, w opisanej sytuacji ustanowiona hipoteka zabezpieczać będzie wierzytelność o wysokości nieustalonej, której wysokości w chwili zawarcia umowy określić nie można, stawka podatku, stosownie do zacytowanego art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynosić będzie 19 zł.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.