INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2012r. (data wpływu 18 grudnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku sporządzenia przez wykonawcę jednostronnego protokołu odbioru robót – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku sporządzenia przez wykonawcę jednostronnego protokołu odbioru robót.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług ogólnobudowlanych. W 2010r. Wnioskodawca jako wykonawca, zawarł umowę na wykonanie usług budowlano - montażowych. Wynagrodzenie za wykonanie opisywanego zakresu prac ustalono w kwocie ryczałtowej. Zgodnie z postanowieniami umowy, strony dopuściły rozliczenie prac fakturami częściowymi do wysokości 90% wykonanych prac oraz fakturą końcową. Warunkiem wystawienia faktury końcowej było podpisanie przez Zamawiającego protokołu odbioru robót po bezusterkowym zrealizowaniu umowy. Strony ustaliły, iż terminem zakończenia robót będzie data sporządzenia protokołu odbioru. Zapłata należności zgodnie z umową, miała nastąpić przelewem bankowym w terminie 60 dni od daty złożenia faktury wraz z protokołem odbioru przez Wykonawcę. W dniu 2 września 2010r. Klient Zamawiającego rozwiązał z nim umowę, a ten następnego dnia wypowiedział z kolei umowę Wnioskodawcy. Zamawiający nie stawił się w umownym terminie na sporządzenie spisu robót przerwanych i niedokończonych (na co Wnioskodawca posiada potwierdzenie pisemne), uchylał się także pomimo kilkukrotnych prób, od sporządzenia protokółu odbioru robót (na co Wnioskodawca posiada stosowne dowody). W tym miejscu należy zważyć iż zapisy umowne wskazywały, że w czynnościach tych winny brać udział obie strony, stąd też kilkukrotnie starał się o udział Zamawiającego w czynnościach odbiorowych. W efekcie Wnioskodawca sporządził jednostronny protokół odbioru robót, wystawił faktury za zakres prac w nim udokumentowany i doręczył Zamawiającemu. Wnioskodawca, jak dotychczas, zapłaty nie otrzymał.

W chwili obecnej toczą się postępowania sądowe z powództwa Wnioskodawcy przeciwko Zamawiającemu o zapłatę za wykonane usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wystawionymi przez Wnioskodawcę fakturami dotyczącymi sprzedaży usług budowlanych i montażowych powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w chwili wypowiedzenia umowy i przerwania prac czy w chwili sporządzenia protokołu odbioru...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. W świetle powyższego, moment rozliczenia dla celów VAT usług budowlanych i budowlano - montażowych, nie jest determinowany poprzez wystawienie przez podatnika faktury VAT, a jest uzależniony w pierwszej kolejności od momentu otrzymania zapłaty za daną usługę, a następnie jeśli zapłata nie nastąpi w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi od chwili upływu powyższego terminu (tj. 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi). Zasady te stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych.

Wnioskodawca, zauważa ponadto, że w ustawie o VAT ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „protokół zdawczo-odbiorczy". Ustawa o VAT nie zawiera również definicji pojęcia „wykonanie usługi". Niemniej jednak, pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 156 poz. 1118 ze zm.) jako jeden z elementów „dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo - odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres a co za tym idzie, ich wartość. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż za wykonanie usługi rozumie się odbiór techniczny robót na okoliczność, którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy, lub końcowy.

W tym miejscu zauważyć należy również, że zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem. Natomiast w myśl art. 647 k.c., przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianych w umowie robót wykonanych zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania robót i zapłaty wynagrodzenia.

Z przywołanych przepisów wynika zatem wprost, że zamawiający (art. 643 k.c.) lub inwestor (art. 647 k.c.) mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawców, podwykonawców lub też generalnego wykonawcy. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi. Ponadto zakończenie robót zostało określone w umowie jako data sporządzenia protokołu odbioru nie zaś data fizycznego zaprzestania wykonywania robót.

Stosownie do art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Warunki umowne nie mogą zatem modyfikować ani momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej przez Wnioskodawcę usługi ani momentu wystawienia faktury VAT, gdyż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia, moment powstania obowiązku podatkowego i moment wystawienia faktury dla usług budowlanych lub budowlano -montażowych określony został we wskazanych wyżej przepisach prawa. Powyższe nie wpływa natomiast na prawo stron do określenia w umowie jaki moment należy rozumieć jako wykonanie usługi budowlanej. Prawo to bowiem wynika z zasady swobody umów.

Stanowisko Wnioskodawcy znalazło także swoje potwierdzenie we wcześniejszej linii wykładni, np: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie: IPPP1/443-1492/11-2/AP, IPPP1/443-882/09-4/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu: ILPP1/443-197/11-2/BD, ILPP1/443-746/09-4/AW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach: IBPP2/443-451/08/JCi, IBPP3/443-913/10/KO Lubelski Urząd Skarbowy: PD.423-27/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawa o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Ustawa o podatku od towarów i usług zaliczyła usługi budowlane i budowlano-montażowe do grupy usług, dla których przewidziano tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej lub budowlano–montażowej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy nie.

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia „wykonania usługi”. Ponadto ustawa nie zawiera definicji „protokołu zdawczo - odbiorczego”. Pomocą może tu posłużyć analiza przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się, m. in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej zaś inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, winien być określony w umowie łączącej strony.

Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „wykonania usługi”. Dlatego, w przypadku usług budowlanych za datę wykonania usługi powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo–odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Zatem dzień wykonania usługi – to dzień podpisania protokołu. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję – w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru – częściowy bądź końcowy. Odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane: z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako wykonawca, zawarł umowę na wykonanie usług budowlano - montażowych. Zgodnie z postanowieniami umowy, strony dopuściły rozliczenie prac fakturami częściowymi do wysokości 90% wykonanych prac oraz fakturą końcową. Warunkiem wystawienia faktury końcowej było podpisanie przez Zamawiającego protokołu odbioru robót po bezusterkowym zrealizowaniu umowy. Strony ustaliły, iż terminem zakończenia robót będzie data sporządzenia protokołu odbioru. Klient Zamawiającego jednak rozwiązał z nim umowę, a ten następnego dnia wypowiedział z kolei umowę Wnioskodawcy. Zamawiający nie stawił się w umownym terminie na sporządzenie spisu robót przerwanych i niedokończonych (na co Wnioskodawca posiada potwierdzenie pisemne), uchylał się także pomimo kilkukrotnych prób, od sporządzenia protokółu odbioru robót (na co Wnioskodawca posiada stosowne dowody). Wnioskodawca zważył, iż zapisy umowne wskazywały, że w czynnościach tych winny brać udział obie strony, stąd też kilkukrotnie starał się o udział Zmawiającego w czynnościach odbiorowych. W efekcie Wnioskodawca sporządził jednostronny protokół odbioru robót, wystawił faktury za zakres prac w nim udokumentowany i doręczył Zamawiającemu. Wnioskodawca, jak dotychczas, zapłaty nie otrzymał.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji nie powstał obowiązek podatkowy, bowiem obowiązek podatkowy w stosunku do usług w zakresie robót budowlanych powstaje nie później niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania, to jest dokonania odbioru technicznego robót potwierdzonego - w tym przypadku - protokołem zdawczo - odbiorczym. W niniejszej sprawie nie zaszła taka sytuacja, bowiem w wyniku braku udziału Zamawiającego w czynnościach odbiorowych prac budowlanych, Wnioskodawca sporządził jedynie jednostronny protokół odbioru robót i doręczył go Zamawiającemu. Protokół ten jednak nie został podpisany przez Zamawiającego, co stanowi podstawę przyjęcie wykonanej usługi i wskazuje na moment powstania obowiązku podatkowego, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT.

Natomiast termin, w którym należy wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usług budowlanych i budowlano - montażowych został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, stosownie do § 11 ust. 2 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powyższych regulacji wynika, że ostateczny termin wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych, to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30. dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty.

Reasumując, w niniejszej sprawie u wystawcy faktury nie powstał obowiązek podatkowy bowiem nie został podpisany protokół odbioru potwierdzający wykonanie robót, stanowiący podstawę wystawienia faktury, ani nie dokonano zapłaty za wykonanie usług budowlanych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo nadmienia się, iż przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: 1PPP1/443-1492/11-2/AP, IPPP1/443-882/09-4/AP Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: ILPP1/443-746/09-4/AW, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: IBPP2/443-451/08/JCi, IBPP3/443-913/10/KO Lubelskiego Urzędu Skarbowego: PD.423-27/07, odnoszą się do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy wykonanie robót zostało potwierdzone protokołem odbioru, podpisanym przez zamawiającego, zatem zawarte w nich opisy sprawy znacząco odbiegają i nie odzwierciedlają sytuacji przedstawionej we wniosku. Z tego też względu rozstrzygnięcia te potraktowano jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogły one stanowić podstawy w rozstrzygnięciu sprawy.

Natomiast powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: ILPP1/443-197/11-2/BD istotnie rozstrzyga w zakresie powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy protokół odbioru nie został podpisany przez zamawiającego, jednak stanowisko zaprezentowane w powołanej interpretacji jest tożsame z rozstrzygnięciem przyjętym przez tut. organ w przedmiotowej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.