Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBII/1/415-918/12/AA
z 12 grudnia 2012 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 21 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 29 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 15 listopada 2011 r. znak: IBPB II/1/415-918/12/AA wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 29 listopada 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako radca prawny prowadzi obecnie działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo - akcyjnej, w której występuje jako komplementariusz, jak również jako akcjonariusz. Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności spółki komandytowo-akcyjnej jest działalność prawnicza. Obok Wnioskodawcy drugim akcjonariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca objął w spółce akcje na okaziciela.

Wnioskodawca, jako akcjonariusz wniósł do spółki całe swoje przedsiębiorstwo i w zamian za to objął dalsze akcje na okaziciela.

Oprócz statusu akcjonariusza, Wnioskodawca na chwilę obecną uczestniczy w spółce komandytowo-akcyjnej także jako komplementariusz. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, radca prawny może wykonywać zawód w spółce komandytowo-akcyjnej, w której komplementariuszami są radcowie prawni, adwokaci, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji (a wręcz jego zamiarem jest) współpraca w niedalekiej przyszłości w ramach spółki komandytowo-akcyjnej także z innymi radcami prawnymi lub adwokatami, gdzie to właśnie inny radca prawny (lub adwokat) mający większy potencjał i doświadczenie obejmie status komplementariusza, a Wnioskodawca pozostanie jedynie akcjonariuszem w spółce.

Rokiem obrotowym spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie ze statutem spółki, jest rok kalendarzowy. Pierwszy rok obrotowy kończy się dnia 31 grudnia 2012 r. Od chwili rejestracji spółki komandytowo-akcyjnej w 2012 r. ww. spółka osiągnęła zyski, które nie zostały wypłacone akcjonariuszowi, ponieważ nie zakończył się rok obrotowy i nie podjęto stosownej uchwały o ich wypłacie.

Walne Zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej wzmocnione dodatkowo zgodą jedynego komplementariusza (Wnioskodawcy), stosownie do art. 146 § 2 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych, zamierza jeszcze w tym roku, poprzez podjęcie stosownej uchwały, dokonać przekształcenia prowadzonej przez siebie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Do dnia przekształcenia nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku, co oznacza, że zysk roku bieżącego wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną nie zostanie wypłacony akcjonariuszowi, tj. Wnioskodawcy w formie dywidendy. Kapitały zgromadzone w spółce komandytowo-akcyjnej zostaną przeniesione do spółki komandytowej i staną się jej własnością, nie podwyższając przy tym wartości wkładów wspólników w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej. Spółka po przekształceniu (spółka komandytowa) będzie wykazywać kapitał podstawowy i zysk roku bieżącego, niewypłacony w formie dywidendy, w wysokości odpowiadającej tym kapitałom oraz zyskom w przekształcanej spółce komandytowo-akcyjnej.

Dotychczasowa działalność gospodarcza spółki komandytowo-akcyjnej będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na dzień przekształcenia powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika w związku z przekształceniem spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę komandytową, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem przede wszystkim spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową, o której mowa w powołanym przepisie, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W ocenie Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności odwołać się do statusu prawnego spółki komandytowo-akcyjnej działającej na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Przepisy te nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołanie się do nich jest jednak konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia statusu prawnego spółki komandytowo-akcyjnej i stwierdzenia, które z przysługujących wspólnikowi z tytułu udziału w ww. spółce świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Kodeksie spółek handlowych zdefiniowano spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową (art. 4 § 1 ww. Kodeksu). Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna jak i osoba prawna.

Istotą gospodarczą tej spółki jest powiązanie tzw. inwestora aktywnego (komplementariusza) z inwestorem pasywnym (akcjonariuszem). Komplementariusze, jako inwestorzy aktywni uczestniczą bezpośrednio w prowadzeniu spraw spółki i jej reprezentacji oraz odpowiadają w sposób nieograniczony całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej. Akcjonariusze – inwestorzy pasywni – wnoszą do spółki kapitał, w zamian za co obejmują akcje. Inwestor aktywny (komplementariusz) zamierza bezpośrednio prowadzić przedsiębiorstwo pod własną firmą (tj. zarządzać nim i reprezentować go na zewnątrz – por. Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 1-150 KSH, prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof, dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr bab. Janusz Szwaja, Rok wydania: 2006, Wydawnictwo: CH.Beck, Legalis).

Z kolei inwestorzy pasywni dysponujący nadwyżką kapitału chcą go korzystnie ulokować.

Kodeks spółek handlowych wyraźnie dopuszcza takie możliwość łączenia statusu komplementariusza i akcjonariusza, w tym znaczeniu, że komplementariusz może również objąć czy nabyć akcje spółki, stając się w ten sposób równocześnie jej akcjonariuszem. Nie oznacza to jednak wyłączenia ograniczenia jego osobistej odpowiedzialności za zobowiązania spółki (art. 132 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Spółka komandytowo-akcyjna ma prawo emitowania akcji – zarówno imiennych jak i akcji na okaziciela, a akcje tej spółki mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Spółka komandytowo-akcyjna nosi więc nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Niemniej jednak dla celów interpretacji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nadal pozostaje spółką osobową, i do przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową nie stosuje się art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odesłaniem do przepisów dotyczących spółki akcyjnej, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 ww. Kodeksu, ustawodawca obejmuje jedynie przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 KSH, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Jednakże okoliczność, iż do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w powyższym zakresie przepisy dotyczące spółki akcyjnej ma tylko to znaczenie, że prawo do zysku akcjonariusza powstaje dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 cyt. Kodeksu, uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 ww. Kodeksu stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Przechodząc natomiast do samej możliwości dokonania przekształcenia, to zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. Kodeksu, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 cyt Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. W ramach tego majątku wyodrębnia się zatem nie tylko majątek trwały, lecz także wypracowane zyski.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Skutkiem przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków spółki komandytowo-akcyjnej stają się składową częścią majątku spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, tj. spółkę komandytową, wartość zysków roku bieżącego, niewyłączonych akcjonariuszom tej spółki do dnia przekształcenia nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza na dzień przekształcenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, kwoty zysku roku bieżącego nie podlegają opodatkowaniu na dzień przekształcenia. Spółka komandytowo – akcyjna nie posiada innych zysków niż zysk roku bieżącego, albowiem działalność rozpoczęła dopiero z dniem 29 lutego 2012 r. Zatem spółka powstała w wyniku przekształcenia, nie będzie obowiązana jako płatnik do pobrania i wpłaty podatku zgodnie z art. 41 ust. 4c ww. ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wobec powyższego podkreślić należy, że okoliczność. iż w spółce komandytowo - akcyjnej występuje zysk roku bieżącego, który nie zostanie do dnia przekształcenia ani wypłacony akcjonariuszom, ani też przekazany na inne kapitały (z powodu braku możliwości podjęcia stosownej uchwały – niezakończenie roku obrotowego), nie oznacza, że zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym u Wnioskodawcy jako akcjonariusza. Fakt, że do spółka komandytowo-akcyjna stosuje się przepisy o spółce akcyjnej nie nadaje jeszcze tej spółce charakteru spółki kapitałowej, a tym samym nie można do przedstawionego stanu faktycznego zastosować art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obejmuje wyłącznie zysk niepodzielony spółki kapitałowej, a nie spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 ww. Kodeksu wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu).

W świetle powyższego, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego np. spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową prawa handlowego np. w spółkę komandytową.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
      
   2. spółki kapitałowej;
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   
   

Zgodnie z powołanymi przepisami, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wobec powyższego, jeśli przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka komandytowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z powyższym po stronie akcjonariusza spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi - w tej sprawie akcjonariuszowi - jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu. Zgodzić się również należy, że przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową nie spowoduje powstania przychodu o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten dotyczy niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, do których spółka komandytowo-akcyjna nie należy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, iż przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.