Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBII/1/415-915/12/AŻ
z 14 grudnia 2012 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 17 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia kapitału zapasowego w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia kapitału zapasowego w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której zarząd zamierza przekształcić ją w spółkę jawną na podstawie art. 551-557 Kodeksu spółek handlowych. Z chwilą przekształcenia wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się wspólnikami spółki jawnej.

W pasywach bilansu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykazuje kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych oraz zysk roku obrotowego.

Do dnia przekształcenia wspólnicy spółki będący osobami fizycznymi nie otrzymują dywidendy, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego).

Kapitały zgromadzone w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną przeniesione do spółki jawnej i staną się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na wspólników.

Powstała spółka będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych po stronie wspólników w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału zapasowego do spółki jawnej?

Jakie zdarzenia spowodują powstanie obowiązku podatkowego w zakresie przeniesionych kapitałów?

Wnioskodawca wskazał, iż podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Wspólnicy (akcjonariusze) spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 552 i 553 Kodeksu spółek handlowych). Przekształcenie spółek w rozumieniu ww. Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową – spółkę jawną nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a wspólnicy spółki jawnej rozpoczynają swój byt jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związaną z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W myśl art. 93a § 1w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przedstawiona powyżej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej i oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu, względnie z dwóch lub więcej podmiotów, w zależności od rodzaju transformacji, na inny podmiot (podmioty). Zdaniem Wnioskodawczyni, zauważyć jednakże należy, iż powołany przepis art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy odrębne ustawy podatkowe nie regulują w tym zakresie specyficznych zasad następstwa prawnego (art. 93e ww. ustawy).

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnych zasad wstępowania w prawa i obowiązki w przypadku przekształceń spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, dlatego rozpatrując zasady sukcesji na gruncie podatku dochodowego – w opinii Wnioskodawcy – należy oprzeć się na przepisach Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny Wnioskodawca stwierdza, że do czasu przekształcenia spółki podatnikiem podatku dochodowego jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i jej dochody opodatkowane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych. Natomiast z dniem przekształcenia ustaje byt prawny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako podatnika podatku dochodowego, a dotychczasowi wspólnicy tejże spółki, jako wspólnicy spółki jawnej staną się, stosownie do zapisu art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami tego podatku.

Zagadnienia dotyczące przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych reguluje art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, w tym również podział majątku likwidowanej spółki.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 powołanej ustawy. Stosownie do zapisu art. 24 ust. 5 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Spółka przekształcana nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, bowiem następuje kontynuacja działalności gospodarczej przez następcę prawnego przy wykorzystaniu tego samego majątku. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, iż wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki jawnej (spółki przekształconej). Skoro więc niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych i roku bieżącego, pozostają na kapitale zapasowym spółki jawnej i nie podwyższają wartości udziałów wspólników, nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9, ani w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu w chwili przekształcenia.

Reasumując – w opinii Wnioskodawcy – kapitał zapasowy przenoszony do spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia, a dopiero w momencie wyjścia wspólnika ze spółki osobowej.

W celu uzasadnienia stanowiska Wnioskodawca wskazał na zmiany wprowadzone ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) dotyczące art. 24 ust. 5 i art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując wymienionych wyżej zmian ustawodawca – w opinii Wnioskodawcy – miał na celu przyjęcie jednoznacznego rozwiązania ustawowego polegającego na ustaleniu, że wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe stanowi przychód (dochód) wspólników podlegający opodatkowaniu z dniem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Już w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy z października 2008 roku mylnie wskazano, że „nie jest uregulowana wprost kwestia opodatkowania niepodzielonego zysku w spółce kapitałowej przekształcanej w osobową, a nowa regulacja ma na celu usunięcie problemów interpretacyjnych w tym zakresie".

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca zamierzonego celu nie osiągnął bowiem przeprowadzone zmiany ustawowe nie wprowadzają żadnych istotnych zmian, a co za tym idzie nie powinny zmienić linii orzeczniczej organów skarbowych, a zwłaszcza sądownictwa administracyjnego.

Uzasadnienie dla tak postawionej tezy jest następujące:

Po pierwsze: w stanie faktycznym pozostającym przedmiotem oceny prawnej niepodzielone zyski w ogóle nie występują. Przywołując treść art. 191 i 192 Kodeksu spółek handlowych Wnioskodawca wskazał, iż te właśnie przepisy pomocne będą w wyjaśnieniu powyższej tezy.

Przepis art. 191 Kodeksu spółek handlowych stanowi odpowiednik dawnego art. 191 Kodeksu handlowego. Kodeks spółek handlowych odmiennie od przepisów Kodeksu handlowego przyznaje prawo dysponowania zyskiem spółki zgromadzeniu wspólników. W obecnym stanie prawnym, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego jest rozdysponowywany przez zgromadzenie wspólników w formie uchwały. Pod rządami Kodeksu handlowego uchwała zgromadzenia wspólników o podziale zysku mogła zapaść tylko wtedy, gdy umowa spółki przyznała wyraźną kompetencję temu organowi w zakresie dysponowania zyskiem. Jeżeli umowa nie zawierała postanowienia przyznającego taką kompetencję, czysty zysk wynikający z rocznego bilansu podlegał podziałowi pomiędzy wspólników na zasadach określonych w umowie spółki, a w ich braku proporcjonalnie do udziałów. Odmiennie od przepisów Kodeksu handlowego, Kodeks spółek handlowych przewiduje, że w braku w umowie postanowień o podziale zysku, wspólnicy uczestniczą w zysku w stosunku do udziałów, ale tylko w tej części zysku, która została przeznaczona przez zgromadzenie wspólników do podziału. Zgodnie bowiem z art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, przedmiotem zwyczajnego zgromadzenia wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 ww. Kodeksu, sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Uchwała, o której mowa w art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych, dotyczy więc kwestii innego podziału zysku (innego niż przewidziany w art. 191 § 1 powoływanego wyżej Kodeksu, tzn. przeznaczenia zysku spółki po pomniejszeniu o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe, a dopiero w dalszej kolejności dla wspólników. Faktycznie więc uchwała podjęta w tym trybie jest uchwałą o podziale zysków, za czym zdaje się jednoznacznie wskazywać treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Wspólnikowi przysługuje prawo do udziału wyłącznie w części zysku przeznaczonego do podziału pomiędzy wspólników na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. A zatem niepodzielony zysk w rozumieniu przepisów ww. Kodeksu, to taki zysk, w stosunku do którego zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały w trybie art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spólek handlowych i to dopiero po bezskutecznym upływie przewidzianego w art. 231 § 1 ww. kodeksu ustawowego terminu do podjęcia takiej uchwały.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że termin ten jest tożsamy z terminem wskazanym w art. 53 ustawy o rachunkowości.

Reasumując powyższe rozważania Wnioskodawca stwierdza, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki. Niekoniecznie zatem podział zysku oznaczać będzie oddanie tegoż zysku do dyspozycji wspólników; uchwała zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy również będzie uchwałą o podziale zysku. A zatem każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych jest uchwałą o podziale zysku. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z zyskiem nie podzielonym. Kontynuując myśl powyższą Wnioskodawca stwierdza, iż o zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej możemy mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ spółki (zasadniczo zgromadzenie wspólników) w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie.

Odnosząc się do użytego przez ustawodawcę wyrażenia ustawowego „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych całkowicie uzasadniony jest pogląd, że ustawodawca wbrew swojemu zamierzeniu wskazał wyłącznie na tą cześć zysków, w stosunku do której w ogóle się nie wypowiedziało w określonym przez ustawę terminie. Gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał objąć dyspozycją nowo wprowadzonego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 skumulowane zyski z ubiegłych lat obrotowych zatrzymane w kapitale zapasowym lub rezerwowym, sformułowałby ten przepis choćby w sposób następujący: „wartość zysków w spółkach kapitałowych niepodzielonych pomiędzy wspólników i zatrzymanych w kapitałach spółek w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia."

Po drugie: w wyniku przekształcenia wspólnicy nie osiągnęli żadnego dochodu (przychodu).

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału”.

W myśl powyższej regulacji prawnej, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Istotne jest, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji). Zatem podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

W doktrynie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości pogląd, iż przez otrzymanie należy rozumieć zasadniczo wręczenie czy wydanie środków pieniężnych i innych wartości stanowiących przychód. Natomiast postawienie ich do dyspozycji oznacza udostępnienie ich podatnikowi w taki sposób, że może on tymi środkami samodzielnie rozporządzać. Ustawodawca zdecydował więc o opodatkowaniu podatkiem dochodowym tylko realnych przysporzeń i to przysporzeń o charakterze definitywnym.

W wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową żaden ze wspólników ani nie otrzyma jakichkolwiek środków czy praw, ani też nie będzie mógł nimi samodzielnie rozporządzać. W szczególności wspólnik nie będzie uprawniony do poboru przypadającej na niego części środków stanowiących niepodzielony pomiędzy wspólników zysk z lat ubiegłych. Do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, odmiennie niż pod rządem Kodeksu handlowego, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału. Tym samym do podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnik nie może dysponować (rozporządzać) zyskiem.

Niepodzielone zyski pomiędzy wspólników przekazywane są na kapitał zapasowy, stanowiący majątek spółki. Decyzja o postawieniu zysku do dyspozycji wspólników pozostawiona jest zatem zgromadzeniu wspólników. Zgromadzenie to, co należy z całą mocą podkreślić z uwagi na stanowisko organów podatkowych, jest organem stanowiącym spółki, odrębnym od wspólników. Wszelkie uchwały podejmowane przez zgromadzenie wspólników w ramach przyznanych mu kompetencji, a w tym podział zysku są działaniami spółki jako odrębnej od jej wspólników osoby prawnej, choć w skład tego organu spółki wchodzą wspólnicy. Na odrębność tę wskazuje wiele przepisów Kodeksu spółek handlowych, również związanych z dokonaniem przekształceń, jak choćby art. 564 § 1 tegoż Kodeksu, który mimo powzięcia uchwały o przekształceniu przez zgromadzenie wspólników wymaga odrębnego złożenia oświadczenia przez każdego z nich o przystąpieniu do spółki.

W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-576 Kodeksu spółek handlowych, nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji, wynikająca z ustawy. Nie można w związku z tym mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisaniem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych, nienastępujących jednocześnie. Zmiana formy organizacyjnej spółki wiąże się z koniecznością zmiany przeznaczenia niektórych funduszy. Podział funduszów na kapitały, odpowiedni dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być bowiem zachowany w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową, w której tworzenie pewnego typu funduszy nie jest możliwe. W uchwale o przekształceniu zgromadzenie wspólników, znając sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia, winno więc zadecydować o ich przeznaczeniu, zgodnym z wybraną przez nich formą prawną dalszej działalności. W omawianym przypadku zgromadzenie wspólników zamierzało przekazać niepodzielony pomiędzy wspólników zysk na fundusze spółki jawnej. Tego typu operacja nie upoważniła wspólników do rozporządzania niepodzielonymi pomiędzy wspólników zyskami, a zatem nie uzyskali oni faktycznie dochodu bowiem dochód nie został im rzeczywiście wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Wnioskodawca zaznacza ponadto, że przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów (nie powstaje nowy podmiot), zostały one już wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształconej. Cały czas pozostają jednak majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji). Udział kapitałowy wspólników stanowi jedynie określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących im w spółce praw i obowiązków.

Po trzecie: Omawiane zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych zostały wprowadzone z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP nakazującego, iż: „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy", bowiem ustawodawca nie określił zgodnie z zasadą przyzwoitej legislacji ani podmiotów podlegających opodatkowaniu ani przedmiotu opodatkowania. Interpretując przepisy konieczne staje się odwołanie się do wykładni zewnętrznej opartej na analizie przepisów Kodeksu spółek handlowych, skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują tych pojęć w sposób odmienny, właściwy tylko dla tej gałęzi prawa.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zaznaczyć należy, że ustawodawca konstruując przedziwną zasadę objęcia opodatkowaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu osiągniętego przez osobę prawną i to nieistniejącą w chwili rzekomego powstania obowiązku podatkowego wykracza poza ramy przyzwoitej legislacji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie skutków podatkowych przeniesienia kapitału zapasowego w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Z kolei w części wniosku dotyczącej przeniesienia kapitału podstawowego do spółki jawnej w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz w części dotyczącej pytania wskazanego jako drugie w kolejności wydane zostało postanowienie o pozostawieniu wniosku w tym zakresie bez rozpatrzenia – zgodnie z pouczeniem zawartym w treści wezwania z dnia 12 listopada 2012 r. znak: IBPB II/1/415-915/12/AŻ.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę jawną.

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że wartość zysków ujętych na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła na dzień przekształcenia „niepodzielonych zysków” z uwagi na to, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów Kodeks spółek handlowych są tylko zyski, co do których właściwy organ stanowiący nie podjął uchwały co do sposobu przeznaczenia tych zysków za określony rok podatkowy.

Stosownie do art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. zapasowe, rezerwowe.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany — z założenia — podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną.

Na koniec zauważyć wreszcie należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Ustawodawca nie odwołał się przy tym do pojęcia niepodzielonych zysków obecnego w Kodeksie spółek handlowych, nie ma więc podstaw do stosowania wykładni zawężającej tego pojęcia, co czyni Wnioskodawca.

Reasumując, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. - stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka jawna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że zysk z lat poprzednich oraz zysk roku obrotowego wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki jawnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.