Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/443-160/13/MS
z 23 maja 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 7 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za usługę ciągłą oraz sposobu rozliczania świadczonych usług – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 7 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za usługę ciągłą oraz sposobu rozliczania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi w Polsce działalność w zakresie wydobycia, przetwarzania i dystrybucji różnego rodzaju kruszyw. Spółka zawarła umowę o współpracy z polskim kontrahentem (dalej: „kontrahent”) m.in. w zakresie wydobycia złoża piasku na terenie określonego obszaru górniczego, znajdującego się w Polsce.

Kontrahent posiada aktualną koncesję (licencję) na wydobycie złoża piasku znajdującego się w obrębie obszaru górniczego. W konsekwencji, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2011 r. Nr 163, poz. 981 ze zm.), wydobyty piasek stanowi własność kontrahenta (tj. podmiotu posiadającego koncesję).

Na podstawie umowy kontrahent ustanowił Spółkę wyłącznym wykonawcą prac wydobywczych w obrębie obszaru górniczego i zapewnił Spółce ciągły dostęp do tego obszaru i dróg dojazdowych. Zlecenie wykonywania prac wydobywczych złoża piasku przez Spółkę na rzecz kontrahenta ma obowiązywać nieprzerwanie do momentu zaistnienia określonych przesłanek (np. do momentu wyczerpania zasobów piasku w obszarze górniczym i zakończenia procesu rekultywacji tego obszaru). Spółka nie otrzymuje od kontrahenta pojedynczych (indywidualnych) zleceń na wydobycie piasku. Wydobycie następuje w trybie ciągłym, w miarę możliwości technologicznych Spółki. Prace wydobywcze wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta obejmują szereg czynności zmierzających do pozyskania piasku. W szczególności, Spółka dokonuje wycinki lasu, usuwa nadkłady, odwadnia teren, buduje, przebudowuje i konserwuje drogi niezbędne dla celów wydobycia, urabia (wydobywa) złoża piasku oraz rekultywuje obszar górniczy.

Po wydobyciu piasku (będącego w momencie wydobycia własnością kontrahenta) Spółka nabywa jego własność. Zakupiony piasek jest każdorazowo ważony i następnie przyjmowany do magazynu Spółki. Z tytułu prac wydobywczych wykonanych w danym miesiącu kalendarzowym, na podstawie faktury VAT wystawianej przez Spółkę, kontrahent zobowiązany jest wypłacać wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia skalkulowana jest w oparciu o ilość ton piasku wydobytego przez Spółkę w danym miesiącu oraz stawkę za jedną tonę.

Wydobyty piasek, następnie nabyty od kontrahenta, Spółka wykorzystuje do swojej działalności, polegającej na uszlachetnianiu i przeróbce piasku. Ilość piasku, którą Spółka wydobywa w danym miesiącu nie jest uzależniona od zapotrzebowania Spółki na piasek w danym okresie (np. miesiącu). Wydobycie piasku odbywa się w sposób ciągły i nie jest uzależnione od chwilowego zapotrzebowania Spółki na piasek w procesie uszlachetniania i przeróbki piasku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy właściwe jest zakwalifikowanie świadczonych przez Spółkę usług wydobycia piasku na rzecz kontrahenta jako sprzedaży o charakterze ciągłym, o której mowa w § 5 ust 1 pkt 6 „rozporządzenia fakturowego” i w rezultacie Spółka ma prawo wystawić fakturę do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym usługi są świadczone, zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia?
2. Czy z tytułu świadczenia przez Spółkę usług wydobycia piasku obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym świadczono te usługi?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka właściwie kwalifikuje świadczone usługi wydobycia piasku na rzecz kontrahenta jako sprzedaż o charakterze ciągłym, o której mowa w § 5 ust 1 pkt 6 „rozporządzenia fakturowego” i w rezultacie, ma prawo wystawiać faktury do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym usługi były świadczone, zgodnie z § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu sprzedaży świadczonych przez Spółkę usług wydobycia kruszywa obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym świadczono usługę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Usługa wydobycia jako świadczenie złożone - jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, usługi wydobycia wykonywane przez Spółkę składają się z szeregu czynności, których ostatecznym celem jest pozyskanie piasku ze złóż, do eksploatacji których to kontrahent Spółki posiada odpowiednią koncesję. Na działania Spółki składa się wiele czynności/działań, jednakże z punktu widzenia kontrahenta (jako nabywcy usług), ze względu na ostateczny, ekonomiczny cel nabywanych usług, nieracjonalnym byłoby wydzielanie poszczególnych czynności Spółki z całości świadczenia. Co więcej, kontrahent nie byłby zainteresowany nabywaniem tylko pojedynczych świadczeń od Spółki (np. wycinki lasu), bez otrzymania całościowego świadczenia, mającego zapewnić kompleksowe wydobycie piasku (w tym przykładowo rekultywację terenu).

Potwierdzeniem takiego rozumienia natury usług wydobycia przez obie strony umowy jest sposób kalkulacji wynagrodzenia Spółki. Kontrahent nie płaci za poszczególne świadczenia odrębnie, ale za całokształt świadczenia, jakim jest w efekcie końcowym pozyskanie piasku. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż świadczone usługi wydobycia mają charakter kompleksowy, nierozerwalny. Za takim rozumieniem usług złożonych (kompleksowych) wielokrotnie opowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). Przykładowo, w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, TSUE stwierdził, że: „świadczenie, które stanowi jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (...) Pojedyncze świadczenie ma miejsce szczególnie w takich przypadkach, gdy jedna lub więcej części składowych stanowi usługę główną, natomiast jeden lub więcej elementów są usługami pomocniczymi, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. (...) Usługa jest usługą pomocniczą, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Analogiczne stanowisko zajął Trybunał w sprawie C-l 11/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, gdzie zostało podkreślone, iż „Mając na uwadze (...) że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. (...) Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Podobną konkluzję można odnaleźć również w wyroku C-349/96 (Card Protection Plan).

Odnosząc powyższe do przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę, wskazano iż świadczenia te, jakkolwiek złożone z wielu czynności (działań) stanowią jedno nierozerwalne ekonomicznie świadczenie z punktu widzenia kontrahenta (tj. usługę pozyskania piasku). Prace wydobywcze są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze i tak też powinny być rozliczane dla celów VAT (w tym dokumentowane fakturą sprzedaży).

Usługa wydobycia jako usługa ciągła - zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług („rozporządzenie fakturowe”), w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży. Natomiast zgodnie § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, jeżeli podatnik określa na fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Pojęcie sprzedaży o charakterze ciągłym nie zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ani w innych przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Natomiast, pojęcie „ciągłości”, w związku z brakiem definicji legalnej, zgodnie z podstawowymi zasadami wykładni prawa, należy definiować przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową tego terminu. Pomocne w tym zakresie mogą być również przepisy prawa cywilnego, odnoszące się do zobowiązania o charakterze ciągłym.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998 r.) „ciągły” to „dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny; stale się powtarzający, stały”. Natomiast przez termin „ciągle” należy rozumieć ustawicznie, nieustannie, stale, w sposób powtarzający się, wciąż”.

Podobnie w internetowym słowniku języka polskiego PWN, pojęcie „ciągły” zdefiniowano jako:

1. „trwający bez przerwy”, 2. „powtarzający się stale”, 3. „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni”. Z kolei pod pojęciem „ciągle” należy rozumieć m.in. „bezprzerwy, stale”.

Prawidłowość takiego interpretowania przedmiotowych przepisów wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP1/443-405/10/MS) organ stwierdził, iż: „(...) w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale — stan realizacji świadczenia trwa — przez określony okres (...). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia”. Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2012 r. (sygn. IPPP1/443-674/12-3/MPe) zostało wskazane, iż „sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd.(...) czynnik czasu w świadczeniach ciągłych wynika z ich istoty, wyrażającej się w niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności, którym można przypisać określony moment czasu. Świadczenie ciągłe jest realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy też usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia) (...). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.”

Według Spółki, powyższe znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu Spółka wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. ...), w którym NSA uznał, że „Cechą zatem istotną usług o charakterze ciągłym, na gruncie podatku od towarów i usług, jest to, że obejmują one czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Ich charakter powoduje, że trudno określić moment ich wykonania, gdyż ich treść i rozmiar świadczeń, polegających na określonym działaniu lub zaniechaniu, determinowane są elementem czasu. Wynikają one z zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Stąd też uznaje się je za wykonane z upływem określonych okresów, wyznaczanych terminami rozliczeń lub płatności.”

Pojęcie „sprzedaż o charakterze ciągłym” obejmuje zatem sytuację stałego, praktycznie nieprzerwanego wykonywania danego świadczenia w danym okresie. Świadczenia takiego nie można również przypisać do konkretnej daty, gdyż trwa ono przez dłuższy czas, a w celu jego określenia (skwantyfikowania) konieczne jest wyznaczenie okresów rozliczeniowych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, usługi Spółki na rzecz kontrahenta noszą znamiona sprzedaży o charakterze ciągłym. Na podstawie umowy kontrahent zapewnił Spółce ciągły dostęp do obszaru górniczego, dla celu umożliwienia stałego wykonywania prac wydobywczych. Prace te wykonywane są przez Spółkę w trybie ciągłym, w miarę możliwości technologicznych Spółki.

Ze względu na złożony (kompleksowy) charakter prac wykonywanych przez Spółkę, strony uzgodniły, że całość prac będzie rozliczana w okresach miesięcznych, a efekty będą oceniane w oparciu o ilość pozyskanych ton piasku w danym miesiącu. Co istotne, prace realizowane w danym okresie przez Spółkę nie są uzależnione od indywidualnych zamówień kontrahenta, a jedynie od możliwości technologicznych Spółki (możliwości pozyskania piasku w ciągu danego miesiąca).

W ocenie Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez Spółkę mają charakter powtarzalny. Celem działań podejmowanych przez Spółkę jest stałe pozyskiwanie piasku na rzecz kontrahenta przez okres obowiązywania umowy, dlatego też Spółka jest zobowiązana podejmować je niemal w sposób nieprzerwany, aż do zaistnienia określonych przesłanek (np. do momentu wyczerpania zasobów piasku w obszarze górniczym i zakończenia procesu rekultywacji tego obszaru).

Niezależnie od powyżej przytoczonej wykładni językowej, „ciągłość” sprzedaży można także odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym, jako że sama sprzedaż należy do stosunków zobowiązaniowych o charakterze cywilnym.

Wprawdzie w doktrynie prawa cywilnego brak jest jednoznacznej definicji zobowiązania ciągłego, powszechnie przyjmuje się jednak, że pod pojęciem zobowiązania ciągłego należy rozumieć trwały stosunek prawny, z którego wynikają obowiązki (świadczenia) bądź ciągłe, bądź okresowe. Przez świadczenie ciągłe rozumie się świadczenie polegające na określonym, stałym zachowaniu się dłużnika w czasie trwania zobowiązania.

Odnosząc pojęcie sprzedaży o charakterze ciągłym do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym należy odnotować, że zgodnie z poglądami przedstawicieli doktryny:

• „Świadczenie jest ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga jakiegoś zachowania się dłużnika przez pewien okres czasu i gdy ponadto ze względu na rodzaj czynności, wskazany w treści stosunku prawnego, nie może być ono wykonane jednorazowo” (Czachórski W., Zobowiązania. Zarys wykładu. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1998 r., str. 54). Ponadto autor ten zwraca uwagę na różnice między świadczeniem ciągłym oraz zobowiązaniem o charakterze ciągłym na gruncie prawa cywilnego podnosząc, iż zobowiązanie o charakterze ciągłym wytwarza trwały stosunek prawny, z którego wynikają obowiązki bądź ciągłe bądź okresowe.

• „W przypadku zobowiązań ciągłych interes wierzyciela związany jest ściśle z trwaniem w czasie stosunku prawnego, a zaspokojenie interesu wierzyciela nie może nastąpić w drodze jednorazowego zachowania dłużnika”. (Pietrzykowski K., Komentarz do Kodeksu Cywilnego. SystemLegalis, Wydawnictwo C.H.Beck).

• „Specyfika zobowiązań o charakterze ciągłym (umownych i pozaumownych) polega na tym, że ich istotnym elementem jest czynnik czasu. Czynnik ten przesądza o treści zobowiązania oraz zakresie świadczenia. W doktrynie powszechnie przyjmuje się, że we wskazanych zobowiązaniach przynajmniej jedna ze stron jest obciążona obowiązkiem spełnienia świadczenia ciągłego. Ze świadczeniem tym mamy natomiast do czynienia, gdy polega ono na oznaczonym, niezmiennym zachowaniu dłużnika przez cały czas trwania stosunku zobowiązaniowego”, (red. Bieniek G., Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom 1, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Sp. z o.o., Warszawa 2007, str. 93).

Słuszność interpretowania pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym, w oparciu o unormowania prawa cywilnego i czynnik czasu znajduje również potwierdzenie w szerokiej praktyce organów podatkowych.

Według Spółki, w tym miejscu na uwagę zasługuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. ITPPl/443-294a/09/AJ), w której stwierdził, że „Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale — stan realizacji świadczenia trwa — przez określony okres (...).”

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2012 (sygn. IPPP1/443-397/12-3/MP), uznając, że „Aby dane świadczenie mogło być uznane za ciągłe musi składać się z pewnych, następujących po sobie czynności, które tworzą pewną funkcjonalną całość, która trwa w czasie i czas jest jej miernikiem. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. Interes jednej ze stron jest zaspokojony dlatego, że zachowanie drugiej strony ma charakter stały.”

Jak wynika z przedstawionej analizy, dla uznania usług za sprzedaż o charakterze ciągłym, istotne jest zaistnienie trzech głównych czynników:

• czynnika trwałości stosunku zobowiązaniowego: usługi realizowane są na podstawie stałej umowy, a nie jednorazowo;

• czynnika częstotliwości/stałości: usługi wykonywane są z określoną regularnością, cyklicznie bądź w sposób stały, co powoduje niemożność wydzielenia powtarzających się czynności (stanowiących części składowe usługi) i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia samodzielnego świadczenia;

• czynnika czasu: usługi te świadczone są przez dłuższy czas, znany jest ich początek, ale moment ich zakończenia nie jest z góry oznaczony - moment ten może odnosić się do daty obowiązywania umowy między stronami.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe aspekty występują łącznie w przypadku usług Spółki.

Przede wszystkim w przedmiotowej sprawie - zdaniem Spółki - należy podkreślić, że usługi wydobycia wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta wynikają z umowy o współpracy. Umowa ta zakłada trwałą więź zobowiązaniową pomiędzy stronami. Nie jest to ciąg niezależnych zleceń realizowanych przez Spółkę, ale jednorazowe zlecenie w zakresie wydobycia piasku na terenie obszaru górniczego, przez nieokreślony z góry czas. Wydobycie następuje w trybie ciągłym, w miarę możliwości technologicznych Spółki. Ilość piasku, którą Spółka wydobywa w danym miesiącu nie jest uzależniona od zapotrzebowania Wnioskodawcy na piasek w danym okresie (np. miesiącu) ani zapotrzebowania kontrahenta. Wydobycie piasku odbywa się w sposób ciągły i nie jest uzależnione od chwilowego zapotrzebowania Spółki na piasek w procesie uszlachetniania i przeróbki piasku.

Tak jak Spółka wskazała powyżej, prace wydobywcze wykonywane przez Spółkę są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze. Kompleksowy charakter tego świadczenia powoduje niemożność wydzielenia powtarzających się czynności (stanowiących części składowe usługi wydobycia) i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia konkretnego, samodzielnego świadczenia. Ponadto, zakończenie pewnego etapu prac wydobywczych (np. wylesienia terenu) nie stanowi celu samego w sobie, którego osiągnięcie pozwoliłoby odnieść korzyści kontrahentowi. Niezmiennym celem współpracy jest bowiem pozyskiwanie piasku na rzecz kontrahenta, wymagające podjęcia przez Spółkę szeregu czynności/działań.

W ocenie Wnioskodawcy, zobowiązanie Spółki do świadczenia usług wydobycia ma charakter długoterminowy. Spółka zwraca również uwagę, iż w umowie nie został określony żaden termin, w którym Spółka miałaby wykonać dane prace. Strony uzgodniły jedynie, iż zakończenie świadczenia przez Spółkę usług wydobycia może nastąpić w wyniku zaistnienia określonych przesłanek (np. wyczerpanie zasobów piasku w obszarze górniczymi i zakończenie procesu rekultywacji tego terenu przez Spółkę).

Podsumowując powyższe, w opinii Spółki w opisanym powyżej stanie faktycznym wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta usługi wydobywcze stanowią sprzedaż o charakterze ciągłym w rozumieniu § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia fakturowego i w konsekwencji Wnioskodawca jest uprawniony do dokumentowania ich jedną fakturą sprzedaży, wystawianą nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym świadczono usługi.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe regulacje znajdą zastosowanie do usług wydobycia świadczonych przez Spółkę na rzecz kontrahenta. Z tytułu wykonania tych usług kontrahent wypłaca Spółce wynagrodzenie miesięczne na podstawie faktury VAT wstawianej przez Spółkę.

Jak Spółka wskazała powyżej, usługi wydobycia świadczone na rzecz kontrahenta należy traktować jako świadczenie o charakterze ciągłym, mimo że zobowiązanie do świadczenia usług na rzecz kontrahenta nie kończy się definitywnie wraz z upływem okresu rozliczeniowego (będzie ono trwać do momentu wygaśnięcia zlecenia), zgodnie z powołanym wcześniej wyrokiem NSA, zdaniem Spółki, usługi te należy uznać za wykonane z upływem każdego okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie (tj. miesiąca). W konsekwencji, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu usług wydobycia z chwilą wystawienia faktury na rzecz kontrahenta, nie później jednak niż w 7. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W związku z powyższym należy uznać, iż pojęcie świadczenia, składającego się na istotę usługi, należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. W efekcie, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Jednocześnie należy zauważyć, iż czynność podlega opodatkowaniu, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W praktyce podstawowe znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma art. 19 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższy przepis koresponduje z przepisami art. 106 ust. 1 powołanej ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie dotyczące wystawiania faktur regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

W myśl § 4 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia:

1. zarejestrowany podatnik VAT czynny,
2. podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Zgodnie z § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia faktura powinna zawierać:

1. datę jej wystawienia;
2. kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem.

W myśl § 9 ust. 1 fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Stosownie do § 9 ust. 2 w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, jeżeli podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

W oparciu o obowiązujący od dni 1 stycznia 2013 r. - § 9 ust. 3 rozporządzenia – faktura może dokumentować kilka odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wydano towar lub wykonano usługę.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

Sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć w znaczeniu nadanym pojęciu „sprzedaż” w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale — stan realizacji świadczenia trwa — przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

W wyroku z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 997/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając skargę w sprawie w której przedstawione zostały okoliczności zbliżone do tych jakie występują w przedmiotowej sprawie, wyraził pogląd, który w pełni podziela tut. organ, iż pomimo braku legalnej definicji pojęcia sprzedaży ciągłej, na gruncie poglądów doktryny prawa cywilnego oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazać więc można charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług.
Prezentowane stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 157/11 Naczelnego Sądu Administracyjneg.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

W świetle powołanych powyżej przepisów, zdaniem tut. organu, jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony czas.

Zatem sprzedaż ciągła, w ujęciu § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Zawarcie pomiędzy kontrahentami długoterminowej umowy, z której wynika miesięczny system rozliczania usługi, nie przesądza o uznaniu danego świadczenia za sprzedaż o charakterze ciągłym, ale przesądza o tym rzeczywista częstotliwość sprzedaży i jej charakter.

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, nie później niż 7. dnia od dnia w którym zdarzenia te miały miejsce. Odstępstwo od tej zasady, wynikające z zapisu § 9 ust. 2 rozporządzenia (gdy fakturę wystawia się w terminie 7 dni od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, dla której ma zastosowanie § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia), znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, które, z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi w Polsce działalność w zakresie wydobycia, przetwarzania i dystrybucji różnego rodzaju kruszyw. Spółka zawarła umowę o współpracy z polskim kontrahentem m.in. w zakresie wydobycia złoża piasku na terenie określonego obszaru górniczego, znajdującego się w Polsce. Kontrahent posiada aktualną koncesję (licencję) na wydobycie złoża piasku i zgodnie z obowiązującym prawem wydobyty piasek stanowi własność kontrahenta - podmiotu posiadającego koncesję. Na podstawie umowy Spółka jako wyłączny wykonawca prac wydobywczych w obrębie obszaru górniczego ma zapewniony ciągły dostęp do tego obszaru i dróg dojazdowych. Zlecenie wykonywania prac wydobywczych na rzecz kontrahenta ma obowiązywać nieprzerwanie do momentu zaistnienia określonych przesłanek (np. do momentu wyczerpania zasobów piasku w obszarze górniczym i zakończenia procesu rekultywacji tego obszaru). Spółka nie otrzymuje pojedynczych zleceń a wydobycie odbywa się w trybie ciągłym, w miarę możliwości technologicznych Spółki. Prace wydobywcze wykonywane przez Spółkę obejmują szereg czynności zmierzających do pozyskania piasku (tj. wycinka lasu; usuwanie nakładów; odwadnianie terenu; budowa, przebudowa i konserwacja dróg niezbędnych dla celów wydobycia; urabianie (wydobycie) złóż piasku oraz rekultywacja obszaru górniczego). Po wydobyciu piasku Spółka nabywa jego własność, a zakupiony piasek jest każdorazowo ważony i następnie przyjmowany do magazynu Spółki. Ze względu na złożony (kompleksowy) charakter prac wykonywanych przez Spółkę, strony uzgodniły, że całość prac będzie rozliczana w okresach miesięcznych, a efekty będą oceniane w oparciu o ilość pozyskanych ton piasku w danym miesiącu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie możemy mówić w istocie o jednym kompleksowym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych). Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu. W związku z powyższym wszystkie świadczenia powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Jednocześnie jednak, biorąc pod uwagę powołane powyżej regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy stwierdzić należy, iż świadczone usługi w przedmiotowej sprawie nie mogą być uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie, nie stwarza to podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 6 w powiązaniu z § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia. Skoro z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że po wydobyciu piasku Spółka nabywa jego własność, a zakupiony piasek jest każdorazowo ważony i następnie przyjmowany do magazynu Spółki i na tej podstawie liczone jest wynagrodzenie miesięczne za wydobycie piasku (tj. ilość ton piasku wydobyta w danym miesiącu oraz stawkę za jedna tonę), to nie są spełnione przesłanki sprzedaży ciągłej, bowiem można wyodrębnić pojedyncze świadczenia.

Samo zawarcie pomiędzy kontrahentami długoterminowej umowy, z której wynikać będzie zobowiązanie Spółki do wykonywania kompleksowej usługi wydobycia, której istotą jest pozyskanie kruszywa (piasku), wielokrotnie w ciągu miesiąca (jak wskazano wyżej po wydobyciu Spółka nabywa jego własność, a zakupiony piasek jest każdorazowo ważony i przyjmowany do magazynu Spółki), nie przesądza o uznaniu tego świadczenia za sprzedaż o charakterze ciągłym. Świadczenie to musi bowiem spełniać opisane wyżej przesłanki należące do istoty zobowiązania świadczenia ciągłego. W konsekwencji dokonanie sprzedaży (świadczenia usługi) na rzecz kontrahenta, nawet wielokrotnie w ciągu miesiąca nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż ciągła. W przypadku Spółki w odniesieniu do każdej sprzedaży można ustalić definitywne jej wykonanie ze względu na datę i ilości wydobytego piasku. Sam fakt, że wykonywanie tych świadczeń (wydobycie piasku) dokonywane jest wielokrotnie w ramach długoterminowej umowy, nie wskazuje by można było tu mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość świadczenia (odbioru) czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, o czynności które są stale w fazie wykonywania. Również fakt, iż umowa przewiduje miesięczny okres rozliczeniowy nie przesądza o tym, że wykonywane usługi są usługami ciągłymi.

W przedstawionej sytuacji, gdzie obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4, Spółka winna zgodnie z ogólną zasadą, dokumentować każde świadczenie (tj. usługa wydobycia skalkulowana po zakupie, ważeniu i przyjęciu pisaku do magazynu Spółki), stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., bądź też może dokumentować sprzedaż raz w miesiącu na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r. § 9 ust. 3 cyt. rozporządzenia, zgodnie z którym faktura może dokumentować kilka odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.