INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 08.02.2013 r. (data wpływu 11.02.2013 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 30.04.2013 r. (data nadania 02.05.2013 r., data wpływu 06.05.2013 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 10.04.2013 r. Nr IPPB2/415-109/13-2/MG (data nadania 10.04.2013 r., data doręczenia 26.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych, nabytych w związku z realizacją praw wynikających z opcji, w ramach programu motywacyjnego organizowanego przez spółkę amerykańską (pytanie Nr 2) – jest:

• prawidłowe – w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie akcji, tj. ceny wykonania opcji,

• nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu opodatkowanego w momencie realizacji praw wynikających z opcji.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 11.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych, nabytych w związku z realizacją praw wynikających z opcji, w ramach programu motywacyjnego organizowanego przez spółkę amerykańską (pytanie Nr 2).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, pracownikiem firmy X. Company z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: Spółka). Spółka nie posiada w Polsce siedziby bądź przedstawicielstwa.

Wnioskodawca uczestniczy w międzynarodowym programie motywacyjnym (dalej: Program) organizowanym przez Spółkę i przyjmowanym na podstawie odpowiednich uchwał akcjonariuszy Spółki. Program adresowany jest do osób fizycznych zatrudnionych bądź współpracujących z podmiotami należącymi do grupy kapitałowej reprezentowanej przez Spółkę (dalej: Uczestnicy). Uczestnicy Programu mogą otrzymać jedną lub klika nagród wskazanych w regulaminie Programu. Nagrody są przyznawane nieodpłatnie. Regulamin Programu wskazuje, iż uczestnictwo w Programie nie wpływa na gwarancję zatrudnienia danego Uczestnika w Spółce lub w podmiotach od niej zależnych.

Jedną z nagród przewidzianych w Programie stanowią „nonqualified stock options” (dalej: Opcje). Istotą Opcji jest przyznanie Uczestnikom, w tym Wnioskodawcy, prawa do nabycia w przyszłości określonej liczby akcji Spółki, po ustalonej cenie wykonania Opcji. Opcje podlegają wykonaniu w określonych transzach, z zastrzeżeniem, iż termin ich wykonania nie może przekroczyć 10 lat od dnia ich przyznania.

Zgodnie z regulaminem Programu, cena wykonania Opcji ustalana jest na poziomie co najmniej 100% wartości rynkowej akcji Spółki na giełdzie w Nowym Jorku z dnia przyznania Opcji. Prawo do wykonania Opcji, za wyjątkiem przypadku dziedziczenia majątku po zmarłym Uczestniku, nie może być przedmiotem sprzedaży bądź innego przeniesienia własności. Prawo do wykonania Opcji nie stanowi przedmiotu obrotu giełdowego lub poza giełdowego. W związku z otrzymaniem Opcji, Uczestnik nie nabywa uprawnień akcjonariusza Spółki.

W momencie, w którym Opcje staną się wykonalne, Uczestnik może podjąć decyzję o realizacji praw z nich wynikających. W takim przypadku następuje odpłatne nabycie akcji Spółki za cenę wykonania Opcji. W celu uproszczenia procesu rozliczenia kosztów nabycia akcji, Uczestnik może skorzystać z rozwiązania polegającego na jednoczesnym wykonaniu Opcji, w wyniku czego dochodzi do odpłatnego nabycia akcji Spółki, oraz złożeniu dyspozycji do brokera o natychmiastowej sprzedaży przedmiotowych akcji. Wnioskodawca zamierza skorzystać z powyższego wariantu realizacji praw wynikających z Opcji, których data wykonania przypada na 2013 r. W konsekwencji, jeżeli cena uzyskana z tytułu sprzedaży akcji będzie wyższa niż cena wykonania Opcji, Wnioskodawca uzyska realne przysporzenie. Kwota wskazanej różnicy zostanie mu wypłacona przez brokera obsługującego transakcje.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 10.04.2013 r. Nr IPPB2/415-109/13-2/MG (data nadania 10.04.2013 r., data doręczenia 26.04.2013 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

• doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie:
  1. czy Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  2. czy Wnioskodawca przebywał lub będzie przebywał w roku realizacji praw wynikających z opcji na terytorium Stanów Zjednoczonych przez okres lub okresy sięgające lub przekraczające 183 dni,
  3. czy Wnioskodawca, jako pracownik spółki z siedziba w Stanach Zjednoczonych wykonuje pracę na terytorium Stanów Zjednoczonych,
  4. czy przyznane Wnioskodawcy opcje stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  5. czy na którymkolwiek etapie uczestnictwa przez Wnioskodawcę w przedmiotowym Programie po stronie Wnioskodawcy powstał przychód ze stosunku pracy, z uwagi na to, że organizatorem Programu jest pracodawca Wnioskodawcy, tj. spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, której akcje Wnioskodawca nabył, jeżeli tak to organ podatkowy prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie,
  6. czy spółka amerykańska będąca pracodawcą Wnioskodawcy, jako organizator Programu pokryła lub pokryje różnicę pomiędzy ceną nabycia przez Wnioskodawcę akcji (ceną wykonania opcji) a ceną rynkową akcji z dnia realizacji praw wynikających z opcji.
     
     

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 30.04.2013 r. (data nadania 02.05.2013 r., data wpływu 06.05.2013 r.), w którym wyjaśnił, iż

1. Wnioskodawca nie występował dotychczas o certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca mieszka w Polsce, tu jest zameldowany i ma dom, w związku z czym dla celów podatkowych Wnioskodawca uznaje Polskę jako swoje miejsce zamieszkania.
2. Wnioskodawca nie będzie przebywał na terytorium Stanów Zjednoczonych przez okres lub okresy sięgające lub przekraczające 183 dni w roku realizacji praw wynikających z opcji, tj. w 2013 r.
3. W roku realizacji praw wynikających z opcji, tj. w 2013 r., Wnioskodawca nie wykonywał i nie będzie wykonywał pracy na terytorium Stanów Zjednoczonych na rzecz spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, o której mowa we wniosku. Umowa o pracę ze spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych uległa właśnie rozwiązaniu.
4. Zdaniem Wnioskodawcy, przyznane Wnioskodawcy opcje stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
5. Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o posiadane informacje, w momencie otrzymania opcji nie powstał przychód ze stosunku pracy. Wnioskodawca nie posiada informacji o powstaniu przychodu ze stosunku pracy na kolejnych etapach przedmiotowego Programu. Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny dochód, jaki może uzyskać na kolejnych etapach przedmiotowego Programu, będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych.
6. Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić informacji, czy spółka amerykańska, będąca pracodawcą Wnioskodawcy, pokryła lub będzie pokrywała różnicę pomiędzy ceną nabycia przez Wnioskodawcę akcji (ceną wykonania opcji) a ceną rynkową akcji z dnia realizacji praw wynikających z opcji. Wnioskodawca podkreśla, iż w związku z realizacją opcji i odpłatnym nabyciem akcji, ponosi on koszt nabycia akcji za cenę równą cenie wykonania opcji. Biorąc pod uwagę brak możliwości udzielenia przez Wnioskodawcę informacji w zakresie wyżej cytowanego pytania, Wnioskodawca prosi o wydanie interpretacji zarówno w odniesieniu do przypadku, gdy różnica pomiędzy ceną nabycia przez Wnioskodawcę akcji (ceną wykonania opcji) a ceną rynkową akcji z dnia realizacji praw wynikających z opcji została pokryta lub będzie pokryta przez spółkę amerykańską, która była pracodawcą Wnioskodawcy, jak również w odniesieniu do przypadku, gdy powyższa różnica nie została pokryta i nie będzie pokryta przez spółkę amerykańską.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z realizacją praw wynikających z Opcji i odpłatnym nabyciem akcji za ceną niższą od ich wartości rynkowej, różnica pomiędzy wartością rynkową akcji a ceną wykonania Opcji będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof...
2. Czy ustalając dochód z tytułu odpłatnego zbycia Akcji nabytych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją praw wynikających z Opcji, Wnioskodawca może uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie akcji (cena wykonania Opcji), jak również wartość przychodu opodatkowanego w momencie realizacji praw wynikających z Opcji...
   
   

Przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w zakresie pytania Nr 2. Wniosek w zakresie pytania Nr 1 został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając dochód z tytułu odpłatnego zbycia Akcji nabytych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją praw wynikających z Opcji, Wnioskodawca może uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie akcji (cena wykonania Opcji), jak również wartość przychodu opodatkowanego w momencie realizacji praw wynikających z Opcji.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6) lit. a) updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Dochód uzyskany ze wskazanego źródła ustala się na podstawie art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1) updof jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego tytułu a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 updof.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38) updof do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów bądź akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych. Wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów na moment zbycia tych udziałów, akcji bądź papierów wartościowych. W konsekwencji, cena wykonania Opcji, jako stanowiąca wydatek poniesiony na nabycie akcji Spółki, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów obniżający podstawę opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia akcji przez Wnioskodawcę.

Niezależnie od powyższych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów, przepisy podatkowe wprowadzają szczególny mechanizm zapobiegający podwójnemu opodatkowaniu tego samego przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 1d updof, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Konsekwencją zastosowania powyższego przepisu jest możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty przychodu, który u danego podatnika podlegał już opodatkowaniu w momencie preferencyjnego nabycia określonych rzeczy, praw lub innych świadczeń. W tym kontekście Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w przypadku, gdy na moment realizacji praw wynikających z Opcji i odpłatnego nabycia akcji za ceną niższą od ich wartości rynkowej, różnica pomiędzy wartością rynkową akcji a ceną wykonania Opcji będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponowne opodatkowanie tej różnicy byłoby nieuzasadnione. W celu uniknięcia efektu podwójnego opodatkowania, reguła wynikająca z art. 22 ust. 1d updof znajdzie odpowiednie zastosowanie. W konsekwencji, wartości przychodu, który powstanie na moment preferencyjnego nabycia akcji w wyniku realizacji praw wynikających z przyznanych Opcji, może zostać rozpoznana jako koszt podatkowy Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia akcji.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 maja 2012 r., nr IBPBII/2/415-173/12/CJS, w której organ podatkowy, po dokonaniu analizy normy wynikającej z art. 22 ust. 1d updof w kontekście uczestnictwa podatników w planach opcyjnych polegających na nabyciu akcji w spółce z siedzibą w Stanach Zjednoczonych stwierdził, iż „W sytuacji, gdy wnioskodawca nabędzie akcje po cenie wykonania, do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych akcji zaliczymy przychód, który uprzednio został opodatkowany jako przychód z tytułu objęcia akcji za opcje lub z tytułu objęcia akcji w ramach GSU. Kosztami nabycia akcji będą również inne wydatki poniesione na nabycie, takie jak opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, itp.” Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w powołanej wcześniej interpretacji z 9 czerwca 2011 r., nr ILPB2/415-271/11-2/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie akcji, tj. ceny wykonania opcji, natomiast w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu opodatkowanego w momencie realizacji praw wynikających z opcji uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1. odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
   
   

Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, iż Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, mieszka w Polsce, tu jest zameldowany, ma dom. Dla celów podatkowych uznaje Polskę jako swoje miejsce zamieszkania, jednak dotychczas nie występował o certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca jest pracownikiem firmy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (Spółka). Spółka nie posiada w Polsce siedziby bądź przedstawicielstwa. Wnioskodawca nie będzie przebywał na terytorium Stanów Zjednoczonych przez okres lub okresy sięgające lub przekraczające 183 dni w roku realizacji praw wynikających z opcji, tj. w 2013 r. W roku realizacji praw wynikających z opcji, tj. w 2013 r., Wnioskodawca nie wykonywał i nie będzie wykonywał pracy na terytorium Stanów Zjednoczonych na rzecz spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Umowa o pracę ze spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych uległa właśnie rozwiązaniu. Wnioskodawca uczestniczy w międzynarodowym programie motywacyjnym (Program) organizowanym przez Spółkę i przyjmowanym na podstawie odpowiednich uchwał akcjonariuszy Spółki. Program adresowany jest do osób fizycznych zatrudnionych, bądź współpracujących z podmiotami należącymi do grupy kapitałowej reprezentowanej przez Spółkę (Uczestnicy). Uczestnicy Programu mogą otrzymać jedną lub klika nagród wskazanych w regulaminie Programu. Nagrody są przyznawane nieodpłatnie. Regulamin Programu wskazuje, iż uczestnictwo w Programie nie wpływa na gwarancję zatrudnienia danego Uczestnika w Spółce lub w podmiotach od niej zależnych. Jedną z nagród przewidzianych w Programie stanowią „nonqualified stock options” (Opcje). Istotą Opcji jest przyznanie Uczestnikom, w tym Wnioskodawcy, prawa do nabycia w przyszłości określonej liczby akcji Spółki, po ustalonej cenie wykonania Opcji. Opcje podlegają wykonaniu w określonych transzach, z zastrzeżeniem, iż termin ich wykonania nie może przekroczyć 10 lat od dnia ich przyznania. Zgodnie z regulaminem Programu, cena wykonania Opcji ustalana jest na poziomie co najmniej 100% wartości rynkowej akcji Spółki na giełdzie w Nowym Jorku z dnia przyznania Opcji. Prawo do wykonania Opcji, za wyjątkiem przypadku dziedziczenia majątku po zmarłym Uczestniku, nie może być przedmiotem sprzedaży, bądź innego przeniesienia własności. Prawo do wykonania Opcji nie stanowi przedmiotu obrotu giełdowego lub poza giełdowego. W związku z otrzymaniem Opcji, Uczestnik nie nabywa uprawnień akcjonariusza Spółki. W momencie, w którym Opcje staną się wykonalne, Uczestnik może podjąć decyzję o realizacji praw z nich wynikających. W takim przypadku następuje odpłatne nabycie akcji Spółki za cenę wykonania Opcji. W celu uproszczenia procesu rozliczenia kosztów nabycia akcji, Uczestnik może skorzystać z rozwiązania polegającego na jednoczesnym wykonaniu Opcji, w wyniku czego dochodzi do odpłatnego nabycia akcji Spółki, oraz złożeniu dyspozycji do brokera o natychmiastowej sprzedaży przedmiotowych akcji. Wnioskodawca zamierza skorzystać z powyższego wariantu realizacji praw wynikających z Opcji, których data wykonania przypada na 2013 r. W konsekwencji, jeżeli cena uzyskana z tytułu sprzedaży akcji będzie wyższa niż cena wykonania Opcji, Wnioskodawca uzyska realne przysporzenie. Kwota wskazanej różnicy zostanie mu wypłacona przez brokera obsługującego transakcje. Zdaniem Wnioskodawcy, przyznane Wnioskodawcy opcje stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o posiadane informacje, w momencie otrzymania opcji nie powstał przychód ze stosunku pracy. Wnioskodawca nie posiada informacji o powstaniu przychodu ze stosunku pracy na kolejnych etapach przedmiotowego Programu. Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny dochód, jaki może uzyskać na kolejnych etapach przedmiotowego Programu, będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych. W związku z realizacją opcji i odpłatnym nabyciem akcji, Wnioskodawca ponosi koszt nabycia akcji za cenę równą cenie wykonania opcji. Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić informacji, czy spółka amerykańska, będąca pracodawcą Wnioskodawcy, pokryła lub będzie pokrywała różnicę pomiędzy ceną nabycia przez Wnioskodawcę akcji (ceną wykonania opcji) a ceną rynkową akcji z dnia realizacji praw wynikających z opcji, w związku z czym Wnioskodawca wniósł o wydanie interpretacji zarówno w odniesieniu do przypadku, gdy różnica pomiędzy ceną nabycia przez Wnioskodawcę akcji (ceną wykonania opcji) a ceną rynkową akcji z dnia realizacji praw wynikających z opcji została pokryta lub będzie pokryta przez spółkę amerykańską, która była pracodawcą Wnioskodawcy, jak również w odniesieniu do przypadku, gdy powyższa różnica nie została pokryta i nie będzie pokryta przez spółkę amerykańską.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości uwzględnienia, jako koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie akcji, tj. ceny wykonania opcji, jak również wartości przychodu opodatkowanego w momencie realizacji praw wynikających z opcji.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji praw wynikających z opcji nabytych w ramach przedmiotowego Programu powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego miedzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Zatem kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji praw wynikających z opcji będą wydatki faktycznie poniesione na objęcie akcji.

Z powyższego wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji praw wynikających z opcji Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć zapłaconą cenę wykonania opcji, natomiast kosztu uzyskania przychodów nie będzie stanowić wartość przychodu opodatkowanego w momencie realizacji praw wynikających z opcji.

Aby wartość przychodu z tytułu nabycia akcji mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji, niezbędnym jest, aby akcje te zostały nabyte w sposób nieodpłatny lub częściowo odpłatnie, w związku z którymi stosownie do art. 11 ust. 2-2b określono przychód, a więc ww. świadczenie zostało opodatkowane przez podatnika np. jako przychód z innych źródeł, czy stosunku pracy, co jednakże nie będzie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Stanowi o tym przepis art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca osiągnął przychód z tytułu realizacji praw wynikających z opcji, zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, zatem przepis art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania do przychodu ze zbycia akcji nabytych w ramach Programu opcyjnego. Z powyższego wynika, że nie można uznać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

Jednocześnie nadmienić należy, iż w myśl art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 art. 30b stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Reasumując, ustalając dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją praw wynikających z opcji, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie akcji, tj. cenę wykonania opcji, natomiast nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów wartość przychodu opodatkowanego w momencie realizacji praw wynikających z opcji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.