INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 29 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 18 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 10 lipca 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-745/12/MW wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 18 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 10 grudnia 1985 r. wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego nieruchomość składającą się z działek gruntu (numer: 2/25, 12/10, 12/13, 12/14, 12/15, 12/16, 2/26, 12/18, 12/19, 12/20, 12/21, 12/24, 12/12, 12/17, 12/22) o obszarze 6262 m². Do części z wymienionych działek przysługiwało wtedy prawo użytkowania wieczystego gruntu, które zostało następnie przekształcone z mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia 29 listopada 2001 r. we własność nieruchomości. Reszta z działek została nabyta na zasadzie własności. Wszystkie wymienione działki wchodziły w skład stanowiącego obszarowo jedną całość gospodarstwa rolnego. W tym czasie wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

W 1990 r. zmarł mąż wnioskodawczyni i na mocy postanowienia z dnia 18 kwietnia 1990 r. wydanego przez Sąd Rejonowy, spadek po mężu został na podstawie ustawy podzielony na 3 części: 1/3 dla wnioskodawczyni, 1/3 dla jej syna i 1/3 dla jej córki.

W dniu 07 listopada 2011 r. w kancelarii notarialnej razem z córką i synem wnioskodawczyni podpisała umowę o dział spadku i zniesienie współwłasności.

Na podstawie tej umowy spadkobiercy dokonali działu spadku po zmarłym mężu i zniesienia współwłasności w ten sposób, że przeniesione zostały na rzecz:

• syna wnioskodawczyni – własność nieruchomości składającej się z zabudowanej i niezabudowanych działek gruntu (numery: 12/12, 12/17, 12/22 i 2/26) o obszarze 2240 m²,
• wnioskodawczyni – własność nieruchomości składającej się z działek gruntu (numery: 12/18, 12/19, 12/20, 12/21, 12/23, 12/24, 2/25, 12/10, 12/13, 12/14, 12/15, 12/16) o obszarze 4022 m².
  
  

Z tytułu zawarcia ww. umowy nie doszło pomiędzy spadkobiercami do żadnych spłat i dopłat. Obecnie wnioskodawczyni planuje sprzedać cześć należących do niej nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, iż:

• łączna wartość wszystkich nieruchomości będących przedmiotem umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności na dzień zawarcia tej umowy wynosiła 200.000 zł,
• wartość wszystkich nieruchomości, które wnioskodawczyni otrzymała na wyłączną własność w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności wynosiła 100.000 zł.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowaną sprzedażą działek wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeżeli tak to w jakim wymiarze...

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do zapisu art. 924 i 925 ww. Kodeksu spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Oznacza to, iż dniem nabycia spadku przez wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców jest data śmierci męża, tj. dzień 22 marca 1990 r., natomiast postanowienie Sądu z dnia 18 kwietnia 1990 r. o nabyciu spadku, potwierdziło prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W wyniku podpisania umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności w dniu 07 listopada 2011 r., przeniesiona została na wnioskodawczynię własność nieruchomości o łącznej powierzchni 4022 m², więc jej udział w nieruchomości jest mniejszy od tego, który łącznie posiadała wcześniej (połowa z 6262 m² tj. 3131 m²) i który nabyła w spadku po mężu (1/3 z połowy z 6262 m² tj. 1043,7 m²).

W opinii wnioskodawczyni, przychód jaki uzyska ze sprzedaży nieruchomości nie będzie więc stanowił dla niej źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w wyniku podpisania umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności nie nabyła nic ponad to czego była właścicielem już wcześniej (od ponad 5 lat), tj. na mocy umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 10 grudnia 1985 r. oraz w wyniku nabycia spadku w 1990 r.

W związku z powyższym oraz mając na uwadze fakt, że planowana sprzedaż działki nastąpi po okresie dłuższym niż 5 lat od daty nabycia, w opinii wnioskodawczyni, sprzedaż nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 10 grudnia 1985 r. wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego nieruchomość o obszarze 6262 m² składającą się z kilkunastu działek. Do części z wymienionych działek przysługiwało wtedy prawo użytkowania wieczystego gruntu, które zostało następnie przekształcone z mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia 29 listopada 2001 r. we własność nieruchomości. Reszta z działek została nabyta na zasadzie własności. W 1990 r. zmarł mąż wnioskodawczyni i na mocy postanowienia Sądu Rejonowego spadek po mężu został na podstawie ustawy podzielony na 3 części: 1/3 dla wnioskodawczyni, 1/3 dla jej syna i 1/3 dla jej córki. W dniu 07 listopada 2011 r. w kancelarii notarialnej razem z córką i synem wnioskodawczyni podpisała umowę o dział spadku i zniesienie współwłasności.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości jak również nie reguluje kwestii prawa użytkowania wieczystego w związku z tym należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

I tak zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności – sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym. Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Zakres i sposób określenia treści prawa wieczystego użytkowania zbliża je do prawa własności dzięki wyraźnym odesłaniom zawartym w art. 234 i art. 237 ustawy Kodeks cywilny. Zauważyć należy, iż istnieje możliwość przekształcenia prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności.

W przypadku przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności za datę nabycia nieruchomości, od której upływa 5-letni termin określony w powołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego jakim jest decyzja administracyjna. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili zawarcia umowy o ustanowieniu (nabyciu) prawa wieczystego użytkowania. Tym sposobem należy uznać, że decyzja Prezydenta Miasta z dnia 29 listopada 2001 r. o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu na prawo własności do tego gruntu pozostaje bez wpływu na ustalenie daty nabycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadłby poszczególnym spadkobiercom.

Tak więc, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli jednak w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazuje wnioskodawczyni, w dniu zawarcia umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności wartość rynkowa wszystkich nieruchomości będących przedmiotem tej umowy wynosiła 200.000 zł, natomiast wartość nieruchomości otrzymanych przez wnioskodawczynię wynosiła 100.000 zł, zaś udział jaki wnioskodawczyni posiadała we wszystkich nieruchomościach wynosił 4/6. Wartość nieruchomości otrzymanych przez wnioskodawczynię w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności była zatem niższa niż wartość udziału jaki przysługiwał jej przed dokonaniem działu spadku i zniesieniem współwłasności.

Jeżeli zatem w istocie wartość nieruchomości otrzymanych w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności była niższa niż wartość udziału jaki przysługiwał wnioskodawczyni we wszystkich nieruchomościach (4/6), to w dacie działu spadku i zniesienia współwłasności w 2011 r. nie doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż nabycie nieruchomości, które wnioskodawczyni planuje obecnie sprzedać nastąpiło częściowo w 1985 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego oraz częściowo w 1990 r. w spadku po mężu co oznacza, iż pięcioletni termin, określony zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy upłynął odpowiednio z końcem 1990 r. i 1995 r. Tym samym planowana obecnie sprzedaż nieruchomości nie stanowi w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowiska wnioskodawczyni nie można było jednak uznać za prawidłowe albowiem fakt, iż data dokonania działu spadku i zniesienia współwłasności nie stanowi dla niej daty nabycia nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, jak sugeruje wnioskodawczyni, z porównania powierzchni nieruchomości odpowiadającej jej udziałowi wynoszącemu 4/6 i powierzchni nieruchomości otrzymanych w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, lecz z porównania wartości udziału we wszystkich nieruchomościach wynoszącego 4/6 i wartości nieruchomości otrzymanych w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.