INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 15 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy umorzenie akcji z zastosowaniem instytucji datio in solutum i obniżeniem kapitału zakładowego będzie czynnością neutralną podatkowo – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy umorzenie akcji z zastosowaniem instytucji datio in solutum i obniżeniem kapitału zakładowego będzie czynnością neutralną podatkowo. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 09 października 2012 r. Znak IBPBI/2/423-936/12/AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 15 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie umowy zawartej 17 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca zakupił od Spółki D Sp. z o.o. jeden udział E o wartości nominalnej 1.000 zł. płacąc cenę 10.000 zł (zakup 1).

Następnie, na podstawie Pierwszej Umowy Inwestycyjnej zawartej 18 grudnia 2008 r. Wnioskodawca objął 172 nowo utworzone udziały o wartości nominalnej 1.000 zł każdy w E pokrywając je gotówką w wysokości 2.600.000,16 zł (172.000 zł na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, zaś 2.428.000,16 zł jako agio) (zakup 2).

W wyniku zawarcia 7 czerwca 2011 r. Drugiej Umowy Inwestycyjnej Wnioskodawca nabył od udziałowców Spółki E, tj. od K, LT, LI, oraz D Sp. z o.o. 83 udziały E o wartości nominalnej 1.000 zł każdy płacąc za ww. udziały cenę 6.959.799 zł. Jednocześnie, Wnioskodawca dokonał podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 531.900 zł do kwoty 596.822,60 zł, tj. o 64.922,60 zł emitując 324.613 akcji serii „C o wartości nominalnej 0,2 zł i cenie emisyjnej 21,44 zł tj. o łącznej wartości emisyjnej 6.959.702,72 zł i zaoferował nowo wyemitowane akcje ww. udziałowcom E. Roszczenia udziałowców E powstałe w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów w E zostały potrącone z roszczeniami Wnioskodawcy wobec tych udziałowców powstałymi w związku z objęciem przez nich nowo wyemitowanych akcji u Wnioskodawcy (zakup 3).

Jednocześnie na podstawie Drugiej Umowy Inwestycyjnej Wnioskodawca dokonał podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 596.822,60 zł do kwoty 933.168,60 zł, tj. o 336.346 zł emitując 1.681.730 akcji serii „D" o wartości nominalnej 0,2 zł i cenie emisyjnej 21,44 zł, tj. o łącznej wartości emisyjnej 36.056.291,20 zł i zaoferował nowo wyemitowane akcje udziałowcom E tj. K, LT, LI, oraz D Sp. z o.o. Nowo wyemitowane akcje zostały objęte przez udziałowców E w zamian za wkład niepieniężny w postaci 430 udziałów E o wartości nominalnej 1.000 zł każdy i łącznej wartości transakcyjnej 36.056291,20 zł. (zakup 4).

W chwili obecnej, ze względu na nieprzewidziane w momencie dokonywania opisanych powyżej transakcji zdarzenia gospodarcze oraz w szczególności zaistniały konflikt pomiędzy akcjonariuszami Wnioskodawcy, nie jest możliwe wypracowanie spójnej koncepcji rozwoju i dalszej działalności Spółki. Zaistniała sytuacja skutkuje koniecznością podjęcia kroków zmierzających do rozejścia się akcjonariuszy Wnioskodawcy w celu umożliwienia dalszego Jej funkcjonowania.

W związku z powyższym planowane jest nabycie przez Wnioskodawcę od K, LT, LI, oraz D Sp. z o.o., w jednej lub kilku transakcjach, posiadanych przez nich akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, w celu ich dobrowolnego umorzenia. Jednocześnie Wnioskodawca obniży swój kapitał zakładowy. Biorąc jednak pod uwagę fakt braku u Wnioskodawcy takich środków finansowych, które bez obaw dla płynności Spółki mogłaby ona zapłacić akcjonariuszom, których akcje będą podlegały umorzeniu, Wnioskodawca chce zastosować instytucję datio in solutum i przenieść na tych akcjonariuszy własność udziałów E.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku takiego umorzenia akcji z zastosowaniem instytucji datio in solutum i obniżeniem kapitału zakładowego po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód czy też będzie to czynność neutralna podatkowo...

Zdaniem Wnioskodawcy, do ustalenia czy, a jeżeli tak to jaki przychód uzyska Wnioskodawca z tytułu nabycia akcji w celu ich umorzenia z jednoczesnym obniżeniem Jego kapitału zakładowego i zastosowaniem świadczenia rzeczowego w postaci udziałów E (datio in solutum) zastosowanie znajdą w szczególności art. 7 ust. 1, art. 12 oraz art. 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej wyżej sytuacji nie ma mowy o powstaniu po stronie Wnioskodawcy przychodu, a zatem będzie to czynność neutralna podatkowo. W przepisach art. 7 ust. 1, art. 12-14 ustawy o CIT, brak jest jakichkolwiek postanowień, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia akcji. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie akcji i zmniejszenie stanu posiadania akcjonariusza w Spółce, względnie wręcz wycofanie się akcjonariusza ze Spółki. Liczba akcjonariuszy Spółki ulega zmniejszeniu, zatem powstaje pytanie, na czym polegać ma korzyść Spółki z tego stanu rzeczy.

Zmniejszenie liczby akcji bądź też liczby akcjonariuszy nie jest w normalnym obrocie gospodarczym okolicznością, z której można by wnosić o wystąpieniu przychodu. Efektem uchwały o umorzeniu akcji będzie przepływ aktywów do akcjonariuszy i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego. Akcjonariusze nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz Wnioskodawcy świadczeń powodujących zwiększenie majątku Spółki - wręcz przeciwnie umorzenie zmniejszy jej majątek. Wypłata wynagrodzenia za umarzane akcje nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie akcji za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Wypłata wynagrodzenia za umarzane akcje nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wypłata wynagrodzenia za umarzane akcje nie jest także zdarzeniem tożsamym z wypłatą dywidendy. Niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości, udziały czy akcje), czy pieniężną, zapłata za udziały nie prowadzi u Wnioskodawcy do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń".

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że odmienne stanowisko godziłoby w postanowienia art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Nie można bowiem, mając na uwadze wskazane wyżej normy konstytucyjne, zgodzić się ze stwierdzeniem, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. Wykładnia językowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa sens tekstu prawnego. Akceptuje się powszechnie w orzecznictwie i w doktrynie, że przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi być bowiem wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji).

Stanowisko przedstawione wyżej przez Wnioskodawcę jest powszechnie przyjmowane w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Dla przykładu należy wskazać poniższe orzeczenia, z których dobitnie wynika, iż planowana przez Wnioskodawcę czynność (sekwencja czynności) będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo w podatku dochodowym od osób prawnych.

• wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2011 roku, sygn. akt I SA/Gd 308/11;
• wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 maja 2010 roku, sygn. akt I SA/Po 251/10;
• wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2012 roku, sygn. akt I SA/Łd 935/10;
• wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 374/10;
• wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 marca 2012 roku, sygn. akt I SA/Ke 120/10;
• wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 roku, sygn. akt I SA/Po 102/11;
• wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 2400/11.
  
  

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 updop). Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 updop jest art. 14 updop. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć od K, LT, LI oraz D Sp. z o.o., w jednej lub kilku transakcjach, posiadane przez nich akcje Wnioskodawcy, w celu ich dobrowolnego umorzenia. Jednocześnie Wnioskodawca obniży swój kapitał zakładowy. Biorąc jednak pod uwagę fakt braku takich środków finansowych, które bez obaw dla płynności Spółki mogłaby Ona zapłacić akcjonariuszom, których akcje będą podlegały umorzeniu, Wnioskodawca chce zastosować instytucję datio in solutum i przenieść na tych akcjonariuszy własność udziałów E.

W myśl art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (datio in solutum).

Wykonanie zatem zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. udziały zmienią właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 updop. Celem bowiem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „k.s.h.”), podjęcie uchwały o dobrowolnym umorzeniu akcji powoduje, że po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę kwoty wynagrodzenia, a po stronie Spółki uchwała skutkuje powstaniem zobowiązania. Przekazanie składników majątkowych rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników ze Spółki na udziałowca. W ten sposób składniki majątkowe zmieniają właściciela, a Spółka zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania.

W myśl art. 359 § 1 k.s.h., akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Stosownie do treści art. 362 § 1 pkt 5 k.s.h., spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji (akcje własne). Zakaz ten nie dotyczy nabycia akcji w celu ich umorzenia.

Zgodnie z poglądami doktryny przy umorzeniu dobrowolnym następuje nabycie akcji przez spółkę (akcje własne) w celu umorzenia. Nabycie akcji przez spółkę nie stanowi jednocześnie umorzenia akcji. Umorzenie to może być następstwem (...w drodze) nabycia akcji przez spółkę, dlatego też moment umorzenia akcji nastąpi później niż nabycie akcji przez spółkę lub jednocześnie z dokonaną czynnością prawną.

Na gruncie kodeksu spółek handlowych nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za akcje zbywane przez akcjonariusza. W przypadku wynagrodzenia za akcje nabyte w celu ich umorzenia dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie stosownych uchwał o nabyciu akcji i ich umorzeniu powoduje, że po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę wynagrodzenia, a po stronie Spółki powstaje zobowiązanie.

Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku Spółki kapitałowej.

I o ile wypłata wynagrodzenia w formie pieniężnej za nabyte akcje jest dla Spółki (jako podatnika) neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze Spółki na akcjonariusza. Spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych, korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty określonego wynagrodzenia. Oznacza to, że Spółka uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie wypłata wynagrodzenia za nabyte akcje w celu ich umorzenia w drodze przeniesienia na akcjonariuszy własności udziałów E, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z odpłatnego zbycia, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 updop z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 updop, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii, iż odmienne stanowisko Organu od stanowiska jakie zaprezentował Wnioskodawca we wniosku godziłoby w postanowienia art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, tut. Organ pragnie zauważyć, iż rola organów podatkowych w zakresie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego sprowadza się do stosowania, a nie stanowienia prawa. Przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, można uznać za swego rodzaju pomoc prawną, której organ podatkowy udziela podatnikom w procesie stosowania skomplikowanych przepisów prawa podatkowego. Zakres stosowania przepisów wymienionych w zaskarżonej interpretacji wynika z obowiązującego prawa – przepisów updop, które m.in. ustalają obowiązek ponoszenia podatków, nakładania podatków, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych.

Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też tut. Organ w interpretacji uczynił.

Należy zauważyć, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądowe wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto tut. Organ nie podziela poglądów wyrażonych w powołanych orzeczeniach, czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.