Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPP1/443-216/13-4/RG
z 11 czerwca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia jednej faktury na sprzedaż, obejmującej cały miesiąc kalendarzowy w sytuacji, gdy sprzedaż będzie miała charakter ciągły – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

• możliwości wystawienia jednej faktury na sprzedaż, obejmującej cały miesiąc kalendarzowy w sytuacji, gdy sprzedaż będzie miała charakter ciągły,
  

• prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za wykonane roboty (usługi) przez Wykonawcę.
  
  

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest właścicielem gruntu, na którym znajduje się hałda poprzemysłowa po byłych zakładach metalurgicznych. Gmina działając na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych ma zamiar zlecić przedsiębiorcy rozbiórkę tej hałdy. Czynności związane z wykonywaniem usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W projekcie umowy przewidziano, że jedną z form zapłaty za wykonanie umowy będzie przeniesienie własności odpadów zgromadzonych na hałdzie, które będą mogły stanowić przedmiot dalszego obrotu przez Wykonawcę. W ramach przeniesienia własności odpadów na Wykonawcę nie ma możliwości dokładnego określenia daty oraz ilości przenoszonego asortymentu, ponieważ usługa będzie miała charakter ciągły.

Wykonawca w ofercie zobowiązany będzie do podania ceny za jeden metr sześcienny pozyskanych odpadów, którą zapłaci Gminie, ponadto będzie on zobowiązany podać w tejże ofercie cenę za jeden metr sześcienny usuniętych odpadów. Wykonawca za wykonaną usługę wystawi na rzecz Gminy fakturę VAT. Faktura wystawiana będzie na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, na podstawie kontroli ilościowej odebranych odpadów i stawki za jeden metr sześcienny. Natomiast Gmina wystawi faktury na sprzedaż tejże ilości odpadów.

Gmina nie jest w stanie określić czy dostawa towaru będzie miała charakter trwały pod względem czasowym i funkcjonalnym, a dostawa towarów cechuje się niemożliwością wyodrębniania powtarzających się czynności.

Dostawa surowców, o których mowa powyżej rozpocznie się w momencie przystąpienia przez Wykonawcę do prac związanych z rozbiórką hałdy. Zakończenie dostawy nastąpi wraz z ukończeniem przedmiotowego zadania, całość prac może potrwać około 4 lat. Zawarta pomiędzy stronami umowa będzie miała charakter kompensacyjny w zależności od tego, która z tych cen będzie wyższa strony będą zobowiązane do zapłacenia w pieniądzu różnicy wynikającej z tych cen. Po usunięciu hałdy i rekultywacji gruntów nieruchomość zostanie przeznaczona do sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku kiedy sprzedaż (dostawa) towaru będzie miała charakter ciągły możliwe jest wystawienie przez Gminę jednej faktury na sprzedaż, obejmującej cały miesiąc kalendarzowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2001r ., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, ust. 4 tego artykułu konkretyzuje, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzane fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku Gminy zastosowanie ma także § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 30 marca 2011r.) W myśl tego przepisu fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ust. 2 przytoczonego przepisu stanowi, iż w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Zdaniem Gminy charakter wykonywanych dostaw będzie miał charakter ciągły, z tym, że rozliczenie z tego tytułu będzie obejmowało cały miesiąc kalendarzowy, dlatego też Gmina uważa, iż zobowiązana będzie do wystawienia faktur za wykonane dostawy w ciągu 7 dni od zakończenia każdego okresu rozliczeniowego tj. końca miesiąca kalendarzowego.

Stanowisko to potwierdza Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r. (I FSK 935/11), w którym to Sąd stwierdza, że w przypadku dostaw (sprzedaży) o charakterze ciągłym, w których podatnik określa wyłącznie miesiąc lub rok dokonania dostawy fakturę wystawia się nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano dostawy (sprzedaży).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast zgodnie z art. 106 ust. 8 ust. 1 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, w tym dotyczące danych, które te faktury powinny zawierać, zostały uregulowane w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, na mocy § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia, winna zawierać dane wymienione w tym przepisie.

Zgodnie z § 5 ust. 1, faktura powinna zawierać m.in.:

1. datę jej wystawienia;
2. kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczanych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczanych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem.
    
    

W myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Stosownie do § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, jeżeli podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Zgodnie z brzmieniem § 9 ust. 3 ww. rozporządzenia, faktura może dokumentować kilka odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wydano towar lub wykonano usługę.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w cytowanym § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

W związku z brakiem w obowiązujących przepisach podatkowych definicji sprzedaży towarów o charakterze ciągłym, należy przyjąć pojęcie sprzedaży towarów w ujęciu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”.

Zgodnie z definicją słownikową zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, ciągły to: trwający bez przerwy, powtarzający się stale, ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni (http://sjp.pwn.pl). Oznacza to, że sprzedażą ciągłą jest taka sprzedaż, która odbywa się nieustannie i powtarzalnie. Jest to zatem świadczenie polegające na stałym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Dla uznania świadczenia za „ciągłe” wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały.

Z powyższego wynika, że dostawy mają charakter ciągły jeżeli polegają na wykonywaniu powtarzalnych czynności w okresie obowiązywania umowy zawartej między stronami. W tym kontekście istotne znaczenie będzie miała regularność dostaw dokonywanych na rzecz kontrahenta.

Zatem sprzedaż ciągła, w ujęciu § 9 ust. 2 rozporządzenia, to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia.

W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu danej dostawy za sprzedaż o charakterze ciągłym, ale przesądza o tym rzeczywista częstotliwość sprzedaży i jej charakter.

Specyfika sprzedaży o charakterze ciągłym wskazuje na to, iż między stronami musi istnieć porozumienie (umowa), na podstawie którego dostawy dokonywane są w sposób stały, powtarzalny lecz nie da się wyodrębnić poszczególnych dostaw. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności możliwych do spełnienia przez strony transakcji, np. na mocy jednej umowy zawartej na określony czas, zgodnie z którą dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, w terminie siedmiu dni od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce. Odstępstwo od tej zasady, wynikające z zapisu § 9 ust. 2 rozporządzenia, znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, które, z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

W przypadku, gdy podatnik określa na fakturze, zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, przy czym za datę sprzedaży przyjmuje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest właścicielem gruntu, na którym znajduje się hałda poprzemysłowa po byłych zakładach metalurgicznych. Gmina działając na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych ma zamiar zlecić przedsiębiorcy rozbiórkę tej hałdy. Czynności związane z wykonywaniem usługi będą, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W projekcie umowy przewidziano, że jedną z form zapłaty za wykonanie umowy będzie przeniesienie własności odpadów zgromadzonych na hałdzie, które będą mogły stanowić przedmiot dalszego obrotu przez Wykonawcę. W ramach przeniesienia własności odpadów na Wykonawcę nie ma możliwości dokładnego określenia daty oraz ilości przenoszonego asortymentu, ponieważ usługa będzie miała charakter ciągły.

Wykonawca w ofercie zobowiązany będzie do podania ceny za jeden metr sześcienny pozyskanych odpadów, którą zapłaci Gminie, ponadto będzie on zobowiązany podać w tejże ofercie cenę za jeden metr sześcienny usuniętych odpadów. Wykonawca za wykonaną usługę wystawi na rzecz Gminy Fakturę VAT. Faktura wystawiana będzie na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, na podstawie kontroli ilościowej odebranych odpadów i stawki za jeden metr sześcienny. Natomiast Gmina wystawi faktury na sprzedaż tejże ilości odpadów.

Gmina nie jest w stanie określić czy dostawa towaru będzie miała charakter trwały pod względem czasowym i funkcjonalnym, a dostawa towarów cechuje się niemożliwością wyodrębniania powtarzających się czynności.

Dostawa surowców, o których mowa powyżej rozpocznie się w momencie przystąpienia przez Wykonawcę do prac związanych z rozbiórką hałdy. Zakończenie dostawy nastąpi wraz z ukończeniem przedmiotowego zadania, całość prac może potrwać około 4 lat. Zawarta pomiędzy stronami umowa będzie miała charakter kompensacyjny w zależności od tego, która z tych cen będzie wyższa strony będą zobowiązane do zapłacenia w pieniądzu różnicy wynikającej z tych cen. Po usunięciu hałdy i rekultywacji gruntów nieruchomość zostanie przeznaczona do sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku kiedy sprzedaż (dostawa) towaru będzie miała charakter ciągły możliwe jest wystawienie przez Gminę jednej faktury na sprzedaż, obejmującą cały miesiąc kalendarzowy.

Jak wyżej wspomniano, za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony czas.

W przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym faktura zbiorcza musi być wystawiona maksymalnie do 7 dni po zakończeniu miesiąca, w którym odbywała się sprzedaż. Wskazuje na to § 9 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów. Na takiej fakturze nie określa się dat poszczególnych dostaw, lecz tylko miesiąc i rok sprzedaży.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy sprzedaż będzie miała charakter ciągły Gmina będzie miała możliwość wystawienia jednej zbiorczej faktury dokumentującej sprzedaż, obejmującej cały miesiąc kalendarzowy, którą należy wystawić nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zgodnie z art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Należy podkreślić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów oraz zasad ustalania rozliczeń, a organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba, że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Ponadto należy wskazać, iż niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego, w szczególności zmiany warunków umowy w zakresie ustaleń dotyczących wykonania usługi. Odnosząc się do wyroku wskazanego przez Wnioskodawcę, który stanowi element argumentacji Wnioskodawcy, należy wskazać, iż jest to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże ono strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia jednej faktury na sprzedaż, obejmującej cały miesiąc kalendarzowy w sytuacji, gdy sprzedaż będzie miała charakter ciągły. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za wykonane roboty (usługi) przez Wykonawcę została załatwiona interpretacją indywidualną nr IPTPP1/443-216/13-3/RG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.