INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13.06.2012 r. (data wpływu 06.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po stronie wspólnika dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z planowanym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po stronie wspólnika dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z planowanym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest austriackim rezydentem podatkowym i jednocześnie wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.Obecnie rozważa się zmianę formy prawnej spółki przez przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Proces przekształcenia odbywać się będzie w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych.

W przeszłości spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w ciągu lat prowadzenia działalności gospodarczej wypracowywała zyski, które co do zasady nie były wypłacane w postaci dywidendy, lecz dzielone i przekazywane uchwałą wspólników na kapitał zapasowy spółki. Planuje się, że zyski osiągane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do dnia przekształcenia również nie zostaną wypłacone wspólnikom jako dywidenda, a będą dzielone przez przekazanie na kapitał zapasowy spółki.

Biorąc pod uwagę specyfikę procesu przekształcenia spółek, możliwa jest sytuacja, w której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie od początku roku podatkowego, w którym dojdzie do przekształcenia do dnia przekształcenia wypracuje zysk, który nie zostanie w żaden sposób podzielony.

Reasumując, w sprawozdaniu finansowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sporządzonym na dzień poprzedzający dzień przekształcenia zostaną wykazane określone wartości zgromadzone na kapitale zapasowym, a składające się zasadniczo z zysków lat ubiegłych, a ponadto może zostać wykazany zysk wypracowany od początku roku podatkowego, w którym dojdzie do przekształcenia, który nie został w żaden sposób podzielony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zyski wypracowane w latach poprzedzających przekształcenie, wobec których podjęto zgodnie z Kodeksem spółek handlowych uchwały o podziale i przekazaniu ich na kapitał zapasowy spółki z o.o., podlegają w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia”.

Cytowany przepis wskazuje wyraźnie, iż wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach tej spółki. Innymi słowy wartość niepodzielonych zysków określona na dzień przekształcenia jest pod względem podatkowym traktowana przez polskie przepisy jak dochód z akcji (udziałów). Tym samym wartość niepodzielonych zysków stanowi „dywidendę” w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Umowa). W konsekwencji zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy wartość niepodzielonych zysków może być opodatkowana zarówno w kraju siedziby spółki kapitałowej (Polska) jak i w kraju rezydencji wspólnika (Austria). Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 2 Umowy, w przypadku, gdy odbiorcą dywidendy jest osoba fizyczna, stawka podatku w państwie źródła nie może przekroczyć 15%.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przypadająca na niego wartość niepodzielonych zysków spółki przekształcanej może być opodatkowana w Polsce na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, przy czym stawka opodatkowania wynosi 15%.

W dalszej kolejności należy zatem podjąć analizę pojęcia niepodzielonych zysków.Wnioskodawca wskazuje, że o podziale zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością decyduje zgromadzenie wspólników. Zgromadzenie wspólników może zadecydować o podziale zysku pomiędzy wspólników przez wypłatę dywidendy w wysokości całego zysku, o podziale zysku w części przeznaczając go na wypłatę dywidendy, a w części na kapitał zapasowy, o podziale zysku przez przeznaczenie go w całości na kapitał zapasowy. Możliwe jest też przeznaczenie zysku w części lub całości na kapitał rezerwowy lub celowy, czy też pokrycie straty z lat ubiegłych. Decyzje te zgodnie z Kodeksem spółek handlowych zapadają przez podjęcie uchwały.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk niepodzielony to taki, który wypracowała spółka kapitałowa w danym roku obrotowym, i który wynika ze sprawozdania finansowego, oraz jednocześnie wobec którego nie podjęto żadnej uchwały. W przypadku zysku wypracowanego przez spółkę z o.o. zgromadzenie wspólników powinno podjąć stosowną uchwałę o jego podziale w ciągu sześciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego. Jeżeli zatem w wykonaniu przepisów Kodeksu spółek handlowych została podjęta uchwała w przedmiocie podziału zysku, to wówczas mamy do czynienia z zyskiem podzielonym, bez względu na to, czy zysk został przekazany wspólnikom, czy też rozdysponowany w inny sposób.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1059/09): „niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa Skarżąca, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”.

Należy zauważyć, iż cytowane wyżej orzeczenie zostało zaskarżone przez Ministra Finansów, jednak Naczelny Sąd Administracyjny oddalił dnia 8 grudnia 2011 r. skargę kasacyjną Ministra (sygn. II FSK 1050/10).

Przedstawiony wyżej pogląd jest szeroko reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, jedynie tytułem przykładu wypada wskazać następujące orzeczenia:

• wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r. I SA/Łd 1269/11
• wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2012 r. I SA/Wr 1509/11
• wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r. I SA/Wr 1486/11
• wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 maja 2012 r. I SA/Po 299/12
• wyrok NSA z dnia 19 listopada 2011 r. II FSK 931/10
• wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r. II FSK 1671/10
• wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. II FSK 1935/10.
  
  

Wszystkie powołane wyżej wyroki są zbieżne z twierdzeniami Wnioskodawcy. Na szczególną uwagę zasługują prawomocne wyroki NSA, w których ostatecznie odmówiono racji organom podatkowym.

Ponadto godne odnotowania jest, że sam Minister Finansów również zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-68/09/12-7/S/IF) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Reasumując, Wnioskodawca jest zdania, iż podzielony zysk spółki z o.o. jaki został przekazany na kapitał zapasowy tej spółki na mocy uchwały wspólników, która następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlegają natomiast zyski niepodzielone, a więc zysk spółki przekształcanej wypracowany od początku roku podatkowego, w którym doszło do przekształcenia do dnia przekształcenia lub zyski z lat ubiegłych, jeżeli nie zostały w żaden sposób rozdysponowane uchwałą zgromadzenia wspólników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Ksh).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „niepodzielonych zysków” w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zatem także zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy.

Ponadto, zauważyć należy, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Dokonując wykładni tego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r.), celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 Ksh). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, istotną kwestią jest, czy zyski spółki kapitałowej, które decyzją wspólników zostały przekazane na kapitał zapasowy, w razie jej przekształcenia - stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy wypracowywany przez spółkę zysk, który uchwałą wspólników zostanie przekazany na kapitał zapasowy spółki oznacza jego podzielenie, a w konsekwencji w spółce nie wystąpią niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na fundusze zapasowe i rezerwowe.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, iż zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je na w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy - odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 25 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezasadnym jest zatem twierdzenie Wnioskodawcy, iż „zyski niepodzielone” w rozumieniu ww. przepisu to zyski, co do których nie podjęto żadnej uchwały.

Podkreślić należy, iż przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Jednocześnie w myśl art. 30a ust. 2 ww. ustawy, przepisy art. 30a ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Do osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu zastosowanie znajdzie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224 poz. 1921 oraz z 2008 r. Nr 222, poz. 1450).

Stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 ww. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast w myśl art. 10 ust. 2 lit. b) ww. umowy, jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Zgodnie z ust. 3 art. 10 ww. umowy, określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji członków - założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

Tutejszy organ podkreśla, iż zastosowanie stawki podatku wynikającej z Umowy jest możliwe wyłącznie pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji, tj. certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 41 ust. 4c ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Jak już wskazano, ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólnika (udziałowca) spółki z ograniczaną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki kapitałowej niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż podzielony zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jaki został przekazany na kapitał zapasowy tej spółki na mocy uchwały wspólników, która następnie zostanie przekształcona w spółkę osobową nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków, a więc zarówno bieżących, tj. wypracowanych od początku roku podatkowego, w którym doszło do przekształcenia do dnia przekształcenia, jak i tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych - stanowi u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który Wnioskodawca opodatkuje zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, pod warunkiem właściwego udokumentowania miejsca zamieszkania cla celów podatkowych.

Końcowo - odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz przywołanych wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.