INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, wykonując wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 671/11 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 30 kwietnia 2012 r. i 18 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 30 kwietnia 2012 r. i 18 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie praktyki lekarskiej. Od 1 maja 2011 r. będzie Pani prowadziła ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W związku z podpisywanymi umowami o leczenie ortodontyczne (stomatologiczne) pacjenci mają do wyboru dwie opcje płatnicze:

1. płacą gotówką w kasie gabinetu (za co otrzymują paragon fiskalny);
2. płacą przelewem na konto bankowe firmy (wg harmonogramu spłaty rat za leczenie ortodontyczne, wg podpisanej umowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W jaki sposób wprowadzić na kasę fiskalną wpłaty poprzez przelewy bankowe w dni wolne od pracy (sobota, niedziela, święta) i sporządzić raporty dzienne i miesięczne...

W jaki sposób wprowadzić na kasę fiskalną i wykonać raporty dzienne i miesięczne wpłaty poprzez przelewy bankowe w okresie urlopów (3-4 tygodnie na przełomie miesięcy)...

Zdaniem Wnioskodawcy, na koniec pierwszego dnia roboczego po dniach wolnych (sobota, niedziela lub święta) będzie Pani ewidencjonować za pośrednictwem kasy kwoty przelewów z dni wolnych, zaznaczając na paragonach fiskalnych, że są to przelewy. Na odwrocie ww. paragonów fiskalnych zapisywane będzie imię i nazwisko wpłacającego z adnotacją „rata/data wpłaty/sobota lub niedziela lub święta”.

Na koniec pierwszego dnia roboczego po urlopie (3-4 tygodnie przerwy w pracy) wprowadzane będą przez kasę fiskalną wszystkie kwoty przelewów z dni urlopu, zaznaczając na paragonach fiskalnych, że są to przelewy. Na odwrocie ww. paragonów zapisywane będą imię i nazwisko wpłacającego z adnotacją „rata/data wpłaty/urlop”. Następnie wykonywany będzie raport dzienny z adnotacją „po urlopie, daty” i raport miesięczny z adnotacją „po urlopie, daty początku i końca urlopu”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2011 r. znak ITPP1/443-570/11/AJ oceniono stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W dniu 30 stycznia 2012 r. do tut. organu wpłynął wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 671/11, uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaznaczył, iż z opisu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego nie sposób wywnioskować, czy raty uiszczane przez pacjentów dotyczą usług już wykonanych, usług przyszłych, czy też usług ciągłych, będących w trakcie wykonywania. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, iż rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ zobowiązany będzie do wezwania Wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego oraz jasnego wskazania, o wykładnię których przepisów wnosi w kontekście danego stanu faktycznego. Dopiero uzupełnienie wniosku umożliwi organowi wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej.

W dniu 26 marca 2012 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 671/11.

Wykonując przedmiotowy wyrok, pismem z dnia 18 kwietnia 2012 r. tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego o informację: czy uiszczane przez pacjentów na rachunek bankowy wpłaty dotyczą usług już wykonanych, usług przyszłych, czy też usług ciągłych, będących w trakcie wykonywania, a także wskazanie, o wykładnię których przepisów wniesiono – w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego – o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na powyższe złożono uzupełnienie, w którym wskazano, iż w ramach prowadzonej działalności podatnik zawiera z pacjentami umowy, na mocy których zobowiązuje się do przeprowadzenia leczenia ortodontycznego (zwolnione od podatku od towarów i usług) zgodnie z planem leczenia, stanowiącym każdorazowo załącznik do umowy.

Proces leczenia polega na przeprowadzeniu serii badań, zabiegów oraz wizyt kontrolnych, co trwa nawet przez okres dwóch lat. W zamian za leczenie pacjent zobowiązuje się do zapłaty określonego w umowie wynagrodzenia, płatnego w następujący sposób: pierwsza część wynagrodzenia – w dniu zawarcia umowy, pozostałe części wynagrodzenia – płatne w miesięcznych ratach, zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do umowy.

Okres spłaty jest ściśle powiązany z planowanym okresem leczenia, w ten sposób, iż zapłata całego wynagrodzenia następuje przed ukończeniem procesu leczenia. Pacjenci dokonują zapłaty poszczególnych rat wynagrodzenia w formie przelewów na rachunek bankowy podatnika. Wpłaty pacjentów na rachunek bankowy dotyczą usług o charakterze ciągłym, będących w trakcie wykonywania.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż za datę wykonania usługi należy przyjąć datę zakończenia procesu leczenia, w związku z czym obowiązek podatkowy powstanie z datą otrzymania od pacjenta poszczególnych rat wynagrodzenia, nie zaś z datą wykonania usługi. Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje w dniach nie będących dla podatnika dniami roboczymi, ma on prawo do zaewidencjonowania sprzedaży oraz sporządzenia raportu dziennego w pierwszym dniu roboczym następującym po dniach, w których nie prowadził sprzedaży, przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w tym dniu. W sytuacji, gdy pierwszy dzień roboczy przypada w następnym miesiącu – podatnik przed rozpoczęciem sprzedaży w danym dniu, po raporcie dziennym sporządzi bezpośrednio raport miesięczny. W analogiczny sposób należy traktować, w ocenie podatnika, tzw. dni ustawowo wolne od pracy z dniami, kiedy podatnik faktycznie nie prowadzi działalności, np. z uwagi na to, że chce je poświęcić na wypoczynek własny, co ze względu na specyfikę prowadzonej działalności wiąże się z pójściem na urlop całego personelu ośrodka, który jedynie wspomaga pracę lekarza (podatnika) przy świadczeniu usług (okres urlopów).

W wyniku ponownej analizy treści wniosku w odniesieniu do przepisów prawa, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku, o czym stanowi zapis art. 29 ust. 2.

Na podstawie art. 111 ust. 9 powołanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określił w drodze rozporządzenia między innymi szczegółowe kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz

warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.), paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać między innymi datę i czas (godzinę) sprzedaży.

Ponadto, stosownie do § 7 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani, między innymi:

• dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy;

• sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym oraz sporządzać raport fiskalny za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu (…)

Stosownie do treści art. 109 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Należy zauważyć, że zarówno uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie określają terminu zaewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej w opisanej sytuacji.

Kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju formą ewidencji sprzedaży, zarejestrowaniu w niej podlegają transakcje wykonane przez podatnika na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

Ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, musi jednak zawierać dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji.

Zatem w świetle powołanych przepisów, ewidencjonowanie obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej powinno się odbywać co do zasady z chwilą dokonania sprzedaży.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie praktyki lekarskiej. Ewidencję sprzedaży prowadzi Pani przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W związku z podpisywanymi umowami o leczenie ortodontyczne (stomatologiczne) pacjenci mają do wyboru dwie opcje płatnicze:

• płacą gotówką w kasie gabinetu (za co otrzymują paragon fiskalny);

• płacą przelewem na konto bankowe firmy (wg harmonogramu spłaty rat za leczenie ortodontyczne, wg podpisanej umowy).

Okres spłaty jest ściśle powiązany z planowanym okresem leczenia, w ten sposób, iż zapłata całego wynagrodzenia następuje przed ukończeniem procesu leczenia. Pacjenci dokonują zapłaty

poszczególnych rat wynagrodzenia w formie przelewów na rachunek bankowy podatnika. Wpłaty pacjentów na rachunek bankowy dotyczą usług o charakterze ciągłym, będących w trakcie wykonywania.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, jak również powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej podlega każda dokonana transakcja sprzedaży (towarów i usług) świadczona na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

Trzeba mieć jednak na uwadze fakt, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami będącymi w trakcie wykonywania, za które płatności dokonywane są przez nabywców w ratach na podstawie harmonogramu spłat, według podpisanej umowy o świadczenie usług ortodontycznych. Zapłata całej należności za wykonywane świadczenie następuje przed zakończeniem procesu leczenia.

W świetle powyższego, mając na uwadze powołane przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż każda zaliczka – cześć należności za wykonywane świadczenie – pobrana przed zakończeniem świadczenia podlega zaewidencjonowaniu w kasie fiskalnej, a rejestracja ta powinna być dokonana z chwilą jej otrzymania i potwierdzona wydrukiem fiskalnym.

Należy bowiem zauważyć, iż ewidencjonowanie i rozliczanie obrotu w innym terminie prowadziłoby do niezgodności prowadzonej ewidencji z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych.

Uwzględniając jednak fakt, iż wpłata należności na Pani rachunek bankowy dokonywana przez pacjentów zgodnie z ustalonym w ramach podpisanej umowy harmonogramem spłat może przypadać na dni wolne od pracy (sobota, niedziela, święta) lub w okresie zbiegającym się z Pani urlopem (następuje zamknięcie gabinetu), należy przyjąć za dopuszczalne zaewidencjonowanie przy zastosowaniu kasy rejestrującej takich wpłat w dniu roboczym następującym po dniach wolnych od pracy (sobota, niedziela, święta) lub po okresie urlopowym.

Należy jednak podkreślić, że techniczne przeszkody w pozyskiwaniu informacji dotyczących dokonanych transakcji, nie mogą mieć wpływu na prawidłowe prowadzenie ewidencji sprzedaży. Podatnik jest obowiązany tak zorganizować i prowadzić odpowiednie urządzenia księgowe, aby nie doprowadzić do naruszenia obowiązków ewidencyjnych. Stąd też, gdy opisane okoliczności mają miejsce na przełomie miesiąca, co mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której wpłaty nie pokrywałyby się z miesiącem faktycznego przebiegu transakcji, należy prawidłowo dokonać rozliczenia obrotu z tej wpłaty do raportu okresowego za miesiąc, w którym ta płatność miała miejsce, pomniejszając o te wartości dane wynikające z raportu okresowego za miesiąc następny, w którym podatnik pozyskał informację o dokonanej wpłacie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.