INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.07.2012 r. (data wpływu 19.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawierania umowy linii kredytowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawierania umowy linii kredytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka B. Sp. z o.o. (dalej: B.) 07.05.2010 r. zawarła z mającą siedzibę w Niemczech spółką V. G.(dalej: V. ) umowę linii kredytowej, na podstawie której V. przyznał B. linię kredytową o wartości do 4.500.000 PLN. Przy czym, na podstawie odpowiednich zapisów umownych V. został uprawniony do obniżania bądź podwyższania przyznanej B. kwoty linii kredytowej.

W dniu 29.09.2011 r. na podstawie porozumienia z dniem 30.09.2011 r. V. przeniósł na V. A.(dalej: V. A.) z siedzibą w L. w Austrii ogół praw i obowiązków wynikających z zawartej z B. umowy linii kredytowej. Zatem w dniu 30.09.2011 r. V. A. wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki V. wynikające z umowy linii kredytowej, przy czym, na podstawie odpowiednich zapisów umownych V. A. został uprawniony do obniżania bądź podwyższania przyznanej B. kwoty linii kredytowej. V. A. skorzystał z tej możliwości podwyższając kwotę linii kredytowej przysługującej spółce B. do 2.300.000 EUR z dniem 30.09.2011. Przeniesienie praw i obowiązków było bezpłatne – żadna ze stron nie poniosła dodatkowych opłat, prowizji ani też w zamian za dokonanie na rzecz drugiej strony przysporzenie majątkowe nie osiągnęła korzyści majątkowej. W związku z planowanymi zmianami w ramach koncernu V. rozważana jest możliwość zawierania w każdym nowym roku obrachunkowym nowej umowy linii kredytowej. Umowa taka miałaby być podpisywana w L. w Austrii, zaś jej treść, interpretacja oraz wykonanie nie będą podlegać, podobnie jak w przypadku umów z dnia 07.05.2010 r. oraz 30.09.2011 r. przepisom prawa polskiego. Przy czym zakłada się, iż jedynie limity linii kredytowej wskazane w następujących po sobie nowych umowach linii kredytowej mogą się od siebie różnić, natomiast pozostałe postanowienia umowne winny pozostać co do zasady bez zmian - stanowić mają powtórzenie postanowień z poprzedniej umowy linii kredytowej. Pobrana i niespłacona przez B. na podstawie poprzedniej umowy linii kredytowej kwota kredytu stanowić ma kwotę kredytu już pobraną na pierwszy dzień obowiązywania nowej linii kredytowej - nie ma bowiem podlegać zwrotowi spółce V. A. z chwilą wygaśnięcia „starej” umowy, lecz zaliczana ma być na poczet przyznanego w „nowej” umowie linii kredytowej limitu kredytu, a B. może pobierać dalsze transze kredytu do wysokości określonej w „nowej” umowie linii kredytowej. W świetle powyższych ustaleń możliwa do pobrania w danym roku kwota kredytu stanowić ma zatem różnicę pomiędzy wartością limitu wynikającą z „nowej” umowy linii kredytowej, a kwotą kredytu już pobranego, a niespłaconego, na podstawie umowy obowiązującej w roku poprzednim. Przy czym tak postawiona do dyspozycji kredytobiorcy, t.j. spółki B., kwota środków pieniężnych, w przypadku żądania przez niego wypłaty kwoty kredytu przelewana będzie na rachunek kredytobiorcy z posiadanego przez kredytodawcę rachunku bankowego w banku z siedzibą w Austrii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione zdarzenie przyszłe, polegające na rokrocznym zawieraniu nowej umowy linii kredytowej, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649; ze zm., zwanej dalej: UPCC) podatkowi temu podlegają m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Elementami przedmiotowo istotnymi określonej w Kodeksie cywilnym umowy pożyczki są:

• obowiązek pożyczkodawcy przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz
• obowiązek pożyczkobiorcy zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
  
  

Umowy pożyczki podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 UPCC.

W myśl powyższego artykułu czynności cywilnoprawne, w tym umowy pożyczki, podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

1. rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2. rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane na granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
   
   

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa została zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka podlega również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca – pożyczkobiorca ma zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność dokonana jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Regulacja ta nie ma zastosowania w omawianym przypadku. „Nowa” umowa linii kredytowej – stanowiąca de facto kontynuację poprzedniej umowy linii kredytowej, podwyższać ma jedynie limit linii kredytowej. Zatem na podstawie tej umowy spółka B. uprawniona będzie do pobrania kwoty kredytu w wysokości różnicy pomiędzy nowo przyznanym limitem linii kredytowej a kwotą pobranego, a niespłaconego jeszcze kredytu. Wprawdzie nabywca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a środki w wysokości tej różnicy znajdować będą poza terytorium RP, lecz czynność prawna jaką stanowi złożenie przez strony zgodnych oświadczeń woli dokonywana ma być poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej – tj. w Austrii. Zatem, w świetle powyższych przepisów nie może podlegać wszelkim wątpliwościom, że w zakresie wynikającego z podpisania „nowej” umowy linii kredytowej podwyższenia maksymalnego limitu zadłużenia B. względem V. A., „nowa” umowa linii kredytowej nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie wskazać należy, iż także pobrana przez B. kwota kredytu nie może stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kredyt ten został bowiem przez spółkę B. pobrany w wyniku dokonanej w przeszłości czynności cywilnoprawnej, która na dzień jej dokonania korzystała z wynikającego z przepisów prawa wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Co ważne, spółce B. nie będzie przysługiwać prawo do żądania od V. A. ponownej wypłaty już pobranych środków pieniężnych – w przypadku zawarcia nowych umów linii kredytowej kwota pobranych środków pieniężnych zmniejszać będzie jedynie limit kredytu postawionego spółce do dyspozycji w danym kolejnym roku obrachunkowym. Dodatkowo środki pobrane przez spółkę B. na podstawie poprzedniej umowy linii kredytowej nie będą podlegać zwrotowi przed zawarciem umowy linii kredytowej na kolejny rok. Uwzględnienie w nowej umowie linii kredytowej kwoty pobranego już kredytu – a niespłaconego na dzień zawarcia „nowej” umowy linii kredytowej i zarachowanie tej kwoty na poczet stopnia wykorzystania nowo przydzielonego limitu linii kredytowej nie będzie spełniać zatem wskazanej już ustawowej definicji pożyczki, wszak V. A. nie jest zobowiązany do ponownego przeniesienia na własność pożyczkobiorcy przeniesionej na niego już raz określonej ilości pieniędzy. Nie można zatem mówić, iż wraz z podpisaniem „nowej” umowy linii kredytowej spółce B. udzielana będzie pożyczka na kwotę kredytu już pobranego. Kwota ta stanowić bowiem będzie należność V. A. względem B.

Ponadto, udostępnianie spółce B. środki możliwe do pobrania w ramach nowo ustalonej linii kredytowej znajdować się będą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność cywilnoprawna zostanie dokonana poza granicami Polski. W świetle powyższego, dokonana przez Strony czynność nie powinna w ocenie Wnioskodawcy podlegać podatkowi od czynność od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 4 UPCC, wyłączono z opodatkowania podatkiem od czynności te czynności cywilnoprawne, w których przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tych czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, lub zwolniona z tego podatku (z wyjątkami nie dotyczącymi przedstawionego zdarzenia przyszłego).

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu dla stwierdzenia, czy umowy pożyczki podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy rozstrzygnąć, czy chociaż jedna ze stron tej transakcji podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo korzystała ze zwolnienia od tego podatku z tytułu dokonania tej czynności. Przy czym podkreślić należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja podlegać będzie regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 UPCC.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT).

Należy uznać, iż udzielanie pożyczek spełnia niewątpliwie szeroką definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku udzielenia pożyczki można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca mogący korzystać z kapitału udostępnionego na określony czas. Z kolei pożyczkodawca zobowiązany jest do udostępnienia kapitału w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek. Stanowisko takie potwierdza m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 903/08) a także Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który m.in. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. sygn. C-77/01 stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie pożyczkami lub kredytami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponieważ udzielanie przez spółkę V. A. pożyczek, zarówno w ramach istniejącej umowy linii kredytowej, jak i planowanych nowych umów, niewątpliwie zakwalifikowane być winno do usługi, o których mowa powyżej, a więc jest ono objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem opodatkowanie ww. transakcji podatkiem VAT przez spółkę B. w ramach reverse charge powoduje, że transakcja ta, zgodnie z przytoczonym już art. 2 pkt 4 UPCC nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy cykliczne (coroczne) zawieranie nowej umowy linii kredytowej ze spółką V. A. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu - który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

1. rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
   
   

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa pożyczki będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze będą znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka będzie również podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia będą znajdowały się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy nadmienić, iż zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka B. Sp. z o.o. (dalej: B.) 07.05.2010 r. zawarła z mającą siedzibę w Niemczech spółką V. G.(dalej: V. ) umowę linii kredytowej, na podstawie której V. przyznał B. linię kredytową o wartości do 4.500.000 PLN. Przy czym, na podstawie odpowiednich zapisów umownych V. został uprawniony do obniżania bądź podwyższania przyznanej B. kwoty linii kredytowej. W dniu 29.09.2011 r. na podstawie porozumienia z dniem 30.09.2011 r. V. przeniósł na V. A.(dalej: V. A.) z siedzibą w L. w Austrii ogół praw i obowiązków wynikających z zawartej z B. umowy linii kredytowej. Zatem w dniu 30.09.2011 r. V. A. wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki V. wynikające z umowy linii kredytowej, przy czym, na podstawie odpowiednich zapisów umownych V. A. został uprawniony do obniżania bądź podwyższania przyznanej B. kwoty linii kredytowej. V. A. skorzystał z tej możliwości podwyższając kwotę linii kredytowej przysługującej spółce B. do 2.300.000 EUR z dniem 30.09.2011. Przeniesienie praw i obowiązków było bezpłatne – żadna ze stron nie poniosła dodatkowych opłat, prowizji ani też w zamian za dokonanie na rzecz drugiej strony przysporzenie majątkowe nie osiągnęła korzyści majątkowej. W związku z planowanymi zmianami w ramach koncernu V. rozważana jest możliwość zawierania w każdym nowym roku obrachunkowym nowej umowy linii kredytowej. Umowa taka miałaby być podpisywana w L. w Austrii, zaś jej treść, interpretacja oraz wykonanie nie będą podlegać, podobnie jak w przypadku umów z dnia 07.05.2010 r. oraz 30.09.2011 r. przepisom prawa polskiego. Przy czym zakłada się, iż jedynie limity linii kredytowej wskazane w następujących po sobie nowych umowach linii kredytowej mogą się od siebie różnić, natomiast pozostałe postanowienia umowne winny pozostać co do zasady bez zmian - stanowić mają powtórzenie postanowień z poprzedniej umowy linii kredytowej. Pobrana i niespłacona przez B. na podstawie poprzedniej umowy linii kredytowej kwota kredytu stanowić ma kwotę kredytu już pobraną na pierwszy dzień obowiązywania nowej linii kredytowej - nie ma bowiem podlegać zwrotowi spółce V. A. z chwilą wygaśnięcia „starej” umowy, lecz zaliczana ma być na poczet przyznanego w „nowej” umowie linii kredytowej limitu kredytu, a B. może pobierać dalsze transze kredytu do wysokości określonej w „nowej” umowie linii kredytowej. W świetle powyższych ustaleń możliwa do pobrania w danym roku kwota kredytu stanowić ma zatem różnicę pomiędzy wartością limitu wynikającą z „nowej” umowy linii kredytowej, a kwotą kredytu już pobranego, a niespłaconego, na podstawie umowy obowiązującej w roku poprzednim. Przy czym tak postawiona do dyspozycji kredytobiorcy, t.j. spółki B., kwota środków pieniężnych, w przypadku żądania przez niego wypłaty kwoty kredytu przelewana będzie na rachunek kredytobiorcy z posiadanego przez kredytodawcę rachunku bankowego w banku z siedzibą w Austrii.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przedstawione zdarzenie przyszłe nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ, jak wskazuje Wnioskodawca, środki pieniężne w chwili zawarcia czynności będą znajdowały się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz powyższa umowa zostanie zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie powyższej czynności pod kątem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.