Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2008 r., Nr IPPB1/415-275/08-2/TS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dotacji otrzymywanych od jednostki samorządu terytorialnego, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 19 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając – na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 29 lutego 2008 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadząc niepubliczne przedszkole dla dzieci niepełnosprawnych otrzymuje dotację na działalność statutową powyższej placówki. Dotację otrzymuje z Urzędu Miasta. Przekazywane pieniądze nie mają konkretnie wskazanego celu, są przyznawane na dziecko.

Wnioskodawca do przedstawionego stanu faktycznego zadał pytanie:

Jak prawidłowo powinny być rozliczane w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów dotacje otrzymane z budżetu miasta dla niepublicznego przedszkola na dziecko, a jak rozliczane wydatki - koszty związane z prowadzeniem przedszkola częściowo pokrywane z dotacji, jeśli nie jest możliwe dokładne wyliczenie w jakiej części dotacja je pokrywa...

Wnioskodawca przedstawił stanowisko, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Problem powstaje gdy nie jest jednoznacznie powiedziane na jakie wydatki ma być przeznaczona dotacja, jak również w praktyce brak jest możliwości prawidłowego rozliczenia, co z jakich środków zostało zakupione.

Według oceny Wnioskodawcy w zaistniałej sytuacji wszelkie wydatki w celu osiągnięcia przychodu i zabezpieczenia źródła przychodu, powinny być rozliczane na zasadach ogólnych i wpisywane do PKPiR w rubryce 13, chyba, że wskazany będzie konkretny cel przekazywanej dotacji np.: zakup środka trwałego, zakup wyposażenia, zakup posiłków, wynagrodzenie nauczycieli itp.

Wówczas nie należy wykazywać danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu.

Dotacje nie powinny być ujmowane w podstawie opodatkowania, ale należy ujmować je w PKPiR jako inne przychody. Aby móc prawidłowo wyliczyć należną zaliczkę na podatek dochodowy kwota otrzymanej dotacji powinna być wpisana w rubryce 16 - uwagi z zapisem - zwolnione z opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe, stwierdzając m.in. że: (…) Jeżeli Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, które wydatki (koszty) zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania przychodów, to winien zgodnie z art. 22 ust. 3a ustawy za koszty uznać taką ich część, jaka odpowiada udziałowi przychodów nie zwolnionych z opodatkowania w ogólnej kwocie przychodów i te koszty wpisać do księgi. Do wykonywania tych obliczeń nie służy jednak księga. (…)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył co następuje.

Z przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności osiąga przychody podlegające opodatkowaniu oraz dotacje zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm. (dotacja otrzymana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego - z Urzędu Miasta).

Kwestie dotyczące dotacji, w tym dla niepublicznych przedszkoli, regulują przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 1 tej ustawy niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

Dotacje otrzymane na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Opisana we wniosku dotacja stanowi przychód z działalności gospodarczej, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy, wyłącza z kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129. Użyty w tym przepisie zwrot „bezpośrednio” należy rozumieć wprost „bez jakiegokolwiek pośrednictwa”, a nie chronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń. Pojęcie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1440/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 778/08, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 457/09.

W związku z powyższym, wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, niezależnie czy są to dotacje podmiotowe czy celowe, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów podatkowych powoduje, że w opisanej we wniosku sytuacji nie znajdują również zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Przepisy te odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. Skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2003/10.

O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że Wnioskodawca uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku.

W konsekwencji wskazać należy, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej na zasadach określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003, Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.) nie są ujmowane dotacje ani pokrywane z nich wydatki. W podatkowej księdze ewidencjonowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze (przychód, wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów) mające wpływ na ustalenie wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Fakultatywnie dotacje (wolne od podatku) można wpisywać w kolumnie „uwagi” gdzie przewidziano możliwość wpisywania – zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów – faktycznie otrzymanych przez podatnika przychodów.

Jeżeli zatem Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym, to powinien je z tych kosztów wyeliminować w całości (tj. w wysokości otrzymanej dotacji).

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 29 lutego 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.