INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 26 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. Nr ITPB1/415-1156/11-2/AD wezwano Pana do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 26 stycznia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne posiadające nierówne udziały w przychodach oraz kosztach Spółki. W roku podatkowym 2011 Spółka jest zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, i taką też księgę ma zamiar prowadzić w latach podatkowych następnych. Od udziału w dochodzie Spółki podatnik w roku podatkowym 2011 opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki podatkowej w wysokości 19% i które to zasady opodatkowania ma zamiar stosować w latach podatkowych następnych.

W 2005 r. Spółka podpisała z „Z.” przywoływanym dalej jako: „Ubezpieczyciel” grupowe ubezpieczenie na życie zatrudnionych pracowników. W przedmiotowej umowie strona występuje jako „Ubezpieczający” a „Z.” jako „Ubezpieczyciel”. Warunki ubezpieczenia regulują Ogólne warunki ubezpieczenia. Zakres ubezpieczenia obejmuje między innymi śmierć ubezpieczonego pracownika z powodu nieszczęśliwego wypadku, śmierć rodzica lub dziecka, osierocenie dziecka itp. Ochrona ubezpieczeniowa rozpoczęła się od miesiąca maja 2005 r. Od dnia 1 lipca 2011 r. każda wymagalna składka nie jest dokumentowana przez Ubezpieczyciela fakturą VAT. Umowa obejmuje ściśle określony krąg pracowników podlegających ubezpieczeniu na życie. Wydatków z tytułu ubezpieczenia na życie wspólnicy Spółki nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodu oraz nie ewidencjonują w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W całości za zgodą pracowników niniejsze wydatki od 2005 r. do chwili obecnej są potrącane z wypłaconych wynagrodzeń pracowników i są zwracane dla Spółki przez ubezpieczonych. W dniu 31 października 2011 r. Spółka wystąpiła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie systemu ubezpieczeń społecznych w przedmiocie ustalenia, czy od zapłaconych przez Spółkę wydatków na ubezpieczenia wnioskodawca zobowiązany jest naliczać składki na ubezpieczenia społeczne.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, iż zgodnie z umową ubezpieczenia Spółka jest zobowiązana do opłacania składek na życie na rzecz zatrudnionych pracowników. Spółka nie finansuje oraz nie współfinansuje należnych składek na ubezpieczenie na życie, którzy przystąpili do niniejszego ubezpieczenia. Przedmiotowe składki finansowali pracownicy osobiście, wyrażając zgodę na ich potrącenie z należnego wynagrodzenia. W przyszłości przedmiotowe składki będą też finansowane z wynagrodzeń pracowników na podstawie deklaracji przystąpienia pracownika do ubezpieczenia.

Przedmiotowa umowa ubezpieczenia na życie dotyczy grup ryzyka wymienionych w art. 23 ust. l pkt 57 ustawy z dnia 16 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), tj. grupy ryzyk 1,3,5 działu I oraz grupy 1 i 2 działu II wskazanych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66).

Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu zawartych umów ubezpieczenia na życie jest wyłącznie pracownik Spółki lub członek jego rodziny.

Niniejsza umowa ubezpieczenia na życie w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto umowę wyklucza:

• wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
• możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
• wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatek opłacony przez Spółkę, dotyczący ubezpieczenia na życie na koszt Spółki zatrudnionych pracowników, który to wydatek jest zwracany przez ubezpieczonych poprzez jego potrącenie z wynagrodzenia, ma prawo podatnik pod datą jego poniesienia zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w następnych latach podatkowych oraz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, natomiast zwrócone przez pracowników wydatki na ubezpieczenie na życie ma strona obowiązek uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który to przychód wnioskodawca ma obowiązek zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż wydatki na ubezpieczenie na życie pracowników i rodzin mają pośredni związek z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę, gdyż mają zabezpieczyć związanie się pracowników ze Spółką a tym samym zabezpieczyć źródło przychodów oraz wielkość uzyskiwanego przychodu, poprzez zmniejszenie wydatków na szkolenie nowych pracowników. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawca wydatek dotyczący ubezpieczenia na życie zatrudnionych pracowników ma prawo pod datą poniesienia wydatku zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w następnych latach podatkowych oraz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Ponieważ jednak w opisanej sprawie powyższe wydatki są zwracane Spółce przez pracowników, zdaniem strony nie spoczywa na podatniku pod datą poniesienia niniejszego wydatku obowiązek zaewidencjonowania przedmiotowego wydatku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w następnych latach podatkowych, a tym samym zaliczania do kosztów uzyskania przychodu. Nadto nie spoczywa na wnioskodawcy obowiązek zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zwróconych przez pracowników wydatków na ubezpieczenie na życie oraz obowiązek uznania niniejszych kwot za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa natomiast art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższa regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łącznie dwóch warunków, tj.:

• konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,

• poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określony w art. 23 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grupy 1, 3 i 5 działu I oraz grupy 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Jak wynika z załącznika do ww. ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej do wskazanych w cyt. powyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umów ubezpieczenia należą:

1. ubezpieczenia na życie (dział I, grupa 1),
2. ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dział I, grupa 3),
3. ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych grupach grupy 1-4 (dział I, grupa 5),
4. ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1):
   
   
   1. świadczenia jednorazowe,
   2. świadczenia powtarzające się,
   3. połączone świadczenia, o których mowa w pkt a i b,
   4. przewóz osób,
      
      
5. ubezpieczenia choroby (dział II, grupa 2):
   
   
   1. świadczenia jednorazowe,
   2. świadczenia powtarzające się,
   3. świadczenia kombinowane.

Zatem składki płacone z tytułu zawartych innych umów ubezpieczenia nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów pracodawcy opłacającego składki na rzecz pracowników.

W świetle powyższego, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, składek poniesionych tytułem zawarcia umów ubezpieczenia wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pierwszej kolejności uzależnione jest od łącznego spełnienia przewidzianych w tym przepisie warunków.

Pierwszy wskazuje grupy umów ubezpieczenia, drugi dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca.

Trzeci wskazuje, iż umowa ubezpieczenia musi wykluczać w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono:

• wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy ubezpieczenia,

• możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z tej umowy,

• wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w tej umowie.

Należy jednak mieć na uwadze fakt, iż zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotną przesłanką, od której ustawodawca uzależnił możliwość pomniejszenia przychodu o wydatki poniesione przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - oprócz potencjalnej możliwości przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu i jego racjonalności - jest faktyczne jego poniesienie i prawidłowe jego udokumentowanie.

Przez poniesienie – zgodnie ze słownikiem języka polskiego – należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym. Wydatkiem poniesionym będzie zatem taki wydatek, którym podmiot jest obarczany, obciążany. Decydujące znaczenie ma więc obarczenie ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Kwota poniesionego wydatku powinna być potwierdzona fakturą VAT.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego zawarta umowa ubezpieczenia na życie na rzecz pracowników spełnia wszystkie wymogi określone w art. 23 ust. 1 pkt 57 powyżej powołanej ustawy. Niemniej jednak istotny jest fakt, iż w niniejszej sprawie - pomimo, iż Spółka jako „ubezpieczyciel” jest zobowiązana do opłacania składek na życie na rzecz zatrudnionych pracowników zgodnie z zawartą umową - to de facto (jak Wnioskodawca podaje) nie finansuje ani nie współfinansuje należnych składek, gdyż przedmiotowe składki za zgodą pracowników potrąca z należnych im wynagrodzeń.

Odnosząc się zatem do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie składki na ubezpieczenie na życie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie brak jest również podstaw do zaewidencjonowania ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jak wskazano bowiem uprzednio warunkiem zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego poniesienie. Natomiast w niniejszym przypadku skoro pracownicy sami finansują składki, wyrażając zgodę na ich potrącenie z należnego wynagrodzenia, Spółka nie ponosi w związku z powyższym ciężaru ekonomicznego tych wydatków, nie ponosi więc kosztów.

We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego wskazał Pan, iż wydatek dotyczący ubezpieczenia na życie zatrudnionych pracowników ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu oraz pod datą poniesienia wydatku zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Niemniej skoro wydatki są zwracane na rzecz Spółki przez pracowników, nie ma obowiązku zaewidencjonowania ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Mając na uwadze przedstawioną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zajęte przez Pana stanowisko, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatek dotyczący ubezpieczenia na życie zatrudnionych pracowników ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu oraz pod datą poniesienia wydatku zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uznać należy za nieprawidłowe, albowiem – jak wykazano – w opisanej sytuacji takie prawo Wnioskodawcy nie przysługuje. Prawidłowo natomiast stwierdzono we wniosku, że zwrócone przez pracowników składki na ubezpieczenie na życie nie będą stanowiły przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.