INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011r. (data wpływu 31 sierpnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2011r. (data wpływu 14 listopada 2011r.) oraz pismem z dnia 29 listopada 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności dokumentowania fakturami VAT wszystkich świadczonych usług zdrowotnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności dokumentowania fakturami VAT wszystkich świadczonych usług zdrowotnych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 listopada 2011r. (data wpływu 14 listopada 2011r.) oraz pismem z dnia 29 listopada 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 205 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011r. Nr 112, poz. 654), pełniącym funkcje leczniczo-naukowe. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca w trybie przewidzianym w Dziale VI ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027) zawiera każdego roku umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej – umowa, w sposób szczegółowy określa zasady rozliczenia świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych finansowanych ze środków publicznych. Ponadto w umowie zawarte są limity ilości świadczonych usług opieki zdrowotnej, oraz co za tym idzie limity przewidzianego dla Wnioskodawcy wynagrodzenia. Niezależnie od świadczeń opieki zdrowotnej przewidzianych w umowie, Wnioskodawca wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej, które nie są przewidziane w umowie. Świadczenia opieki zdrowotnej świadczone ponad limit przewidziany w umowie tzw. nadwykonania, można podzielić na:

1. świadczenia opieki zdrowotnej, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej czyli świadczenia zdrowotne na rzecz osoby, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia,
2. świadczenia opieki zdrowotnej pozostałe.
   
   

W myśl art. 132 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Fundusz jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą (w tym przypadku Wnioskodawcą) a dyrektorem oddziału wojewódzkiego Funduszu. Co do zasady jedynie świadczenia opieki zdrowotnej przewidziane w umowie podlegają finansowaniu przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w przypadku, gdy świadczenia opieki zdrowotnej w stanie nagłym są udzielane przez świadczeniodawcę, który nie zawarł umowy o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej, świadczeniobiorca ma prawo do tych świadczeń w niezbędnym zakresie. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 5 pkt 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, stan nagły to stan, o którym mowa w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 8 września 2006r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410, z 2007r. Nr 89, poz. 590 i Nr 160, poz. 1172 oraz z 2008r. Nr 17, poz. 101), czyli stan nagłego zagrożenia zdrowotnego – stan polegający na nagłym lub przewidywanym w krótkim czasie pojawieniu się objawów pogarszania zdrowia, którego bezpośrednim następstwem może być poważne uszkodzenie funkcji organizmu lub uszkodzenie ciała lub utrata życia, wymagający podjęcia natychmiastowych medycznych czynności ratunkowych i leczenia.

Podsumowując, Wnioskodawca świadczy usługi będące świadczeniami opieki zdrowotnej przewidzianymi w umowie, będącymi nadwykonaniami ale świadczonymi w stanach nagłych oraz świadczenia opieki zdrowotnej pozaumowne niezwiązane ze stanami nagłymi. W dwóch pierwszych przypadkach Wnioskodawca uzyskuje co do zasady wynagrodzenie w 100% – zgodnie z wyceną danych usług, natomiast w przypadku nadwykonań niezwiązanych ze stanami nagłymi otrzymanie wynagrodzenia Wnioskodawcy oraz jego wysokość uzależnione są od negocjacji z NFZ. Zdarza się, że część świadczeń opieki zdrowotnej nie jest wynagradzana przez NFZ, co w konsekwencji oznacza, iż są to świadczenia nieodpłatne – Wnioskodawcy nie przysługuje nawet roszczenie względem NFZ o zapłatę.

W piśmie z dnia 8 listopada 2011r. Wnioskodawca wyjaśnił dodatkowo, że w zakresie usług będących świadczeniami opieki zdrowotnej świadczonymi ponad limit przewidziany w umowie, o których mowa w pkt b) ww. wniosku czyli świadczenia opieki zdrowotnej pozostałe (inne niż te, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2001r. o działalności leczniczej) rozliczenie z NFZ przebiega w następujący sposób:

1. świadczenia opieki zdrowotnej pozostałe są dokumentowane fakturą VAT nie bezpośrednio po ich wyświadczeniu a dopiero po uzyskaniu akceptacji NFZ,
2. należy wyjaśnić, że Wnioskodawcy – zgodnie z kontraktem – przysługuje określona kwota środków finansowych, dedykowanych danemu typowi świadczeń opieki zdrowotnej (objętych kontraktem). Zdarza się, że w danym kwartale środki dedykowane zakontraktowanym świadczeniom opieki zdrowotnej nie są wykorzystane w uwagi np. na mniejszą od planowanej liczby wykonanych zabiegów. W takim przypadku Wnioskodawca zwraca się do NFZ z prośbą o wyrażenie zgody na przesunięcie niewykorzystanych środków pieniężnych w taki sposób, by możliwe było pokrycie wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu wykonanych świadczeń opieki zdrowotnej pozostałych (nieobjętych kontraktem),
3. w przypadku zaakceptowania przez NFZ wniosku o zgodę na alokację środków podpisywany jest aneks do kontraktu. W oparciu o postanowienia zawarte w aneksie, Wnioskodawca na koniec bieżącego okresu rozliczeniowego wystawia fakturę zbiorczą obejmującą wyświadczone w danym okresie rozliczeniowym świadczenia opieki zdrowotnej. W fakturze wykazywana jest ilość świadczonych usług (świadczeń opieki zdrowotnej) w rozbiciu na poszczególne rodzaje świadczeń. W fakturze tej wskazywany jest okres rozliczeniowy i data sprzedaży przypadająca na ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego. W treści faktury nie wskazuje się daty wyświadczenia poszczególnych usług w tym świadczeń opieki zdrowotnej pozostałych.
4. w przypadku braku zgody na alokację środków pieniężnych Wnioskodawca nie dokumentuje wykonywanych świadczeń opieki zdrowotnej fakturą VAT.
   
   

Podsumowując, świadczenia opieki zdrowotnej pozostałe, są fakturowane dopiero w momencie uzyskania akceptacji z NFZ, udokumentowanej w formie aneksu do kontraktu z NFZ i pod warunkiem podpisania takiego aneksu.

W piśmie z dnia 29 listopada 2011r. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy właściwym jest dokumentowanie fakturami VAT wszystkich usług będących świadczeniami opieki zdrowotnej tj. zarówno tych, które są przewidziane w umowie jak również nadwykonań, w tym nadwykonań innych niż te świadczone w stanach nagłych...

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie usługi świadczenia opieki zdrowotnej powoduje skutek w postaci obowiązku udokumentowania jej faktura VAT. W konsekwencji wystawiane przez Wnioskodawcę faktury powinny obejmować wszystkie świadczone usługi oraz wartości rzeczywiście wykonanych usług, tj. zarówno tych wykonanych w ramach limitu ustalonego, w umowie z NFZ jak również usług świadczonych w ramach nadwykonań. Faktury VAT powinny być wystawiane w ciągu 7 dni od wykonania usługi. jeżeli świadczone na rzecz NFZ usługi mają charakter ciągły, a Wnioskodawca na wystawianych fakturach jako datę sprzedaży podaje wyłącznie miesiąc i rok, to termin na ich wystawienie upływa 7 dnia po zakończeniu miesiąca, którego faktury dotyczą. Powyższe wynika z § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 29 ust. 1-4 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o trzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 682, poz. 360), zwanym dalej rozporządzeniem, Minister Finansów określił szczegółowo zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia i są to m.in.

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.
   
   

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 205 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej, pełniącym funkcje leczniczo-naukowe. W ramach prowadzonej działalności zawiera co roku umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w sposób szczegółowy określa zasady rozliczenia świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych finansowanych ze środków publicznych. Ponadto w umowie zawarte są limity ilościowe świadczonych usług opieki zdrowotnej, oraz co za tym idzie limity przewidzianego dla Wnioskodawcy wynagrodzenia. Niezależnie od świadczeń opieki zdrowotnej przewidzianych w umowie, Wnioskodawca wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej, które nie są przewidziane w umowie. Świadczenia opieki zdrowotnej świadczone ponad limit przewidziany w umowie tzw. nadwykonania, można podzielić na:

1. świadczenia opieki zdrowotnej, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej czyli świadczenia zdrowotne na rzecz osoby, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.
2. świadczenia opieki zdrowotnej pozostałe.
   
   

Co do zasady jedynie świadczenia opieki zdrowotnej przewidziane w umowie podlegają finansowaniu przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Wnioskodawca wskazał ponadto, że zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w przypadku, gdy świadczenia opieki zdrowotnej w stanie nagłym są udzielane przez świadczeniodawcę, który nie zawarł umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, świadczeniobiorca ma prawo do tych świadczeń w niezbędnym zakresie.

Podsumowując, Wnioskodawca świadczy usługi będące świadczeniami opieki zdrowotnej przewidzianymi w umowie, usługi będące nadwykonaniami ale świadczonymi w stanach nagłych oraz świadczenia opieki zdrowotnej pozaumowne, niezwiązane ze stanami nagłymi. W dwóch pierwszych przypadkach Wnioskodawca uzyskuje co do zasady wynagrodzenie w 100% zgodnie z wyceną danych usług, natomiast w przypadku nadwykonań niezwiązanych ze stanami nagłymi otrzymanie wynagrodzenia Wnioskodawcy oraz jego wysokość uzależnione jest od negocjacji z NFZ. Zdarza się, że część świadczeń opieki zdrowotnej nie jest wynagradzana, co w konsekwencji oznacza, iż są to świadczenia nieodpłatne.

W przypadku świadczeń opieki zdrowotnej pozostałych, wykonywanych ponad limit wystawiana jest faktura VAT nie bezpośrednio po ich wyświadczeniu, a dopiero po uzyskaniu akceptacji z NFZ. W przypadku zaakceptowania przez NFZ wniosku o zgodę na alokację środków podpisywany jest aneks do kontraktu. W oparciu o postanowienia zawarte w aneksie, Wnioskodawca na koniec bieżącego okresu rozliczeniowego wystawia fakturę zbiorczą obejmującą wyświadczone w danym okresie rozliczeniowym świadczenia opieki zdrowotnej. W fakturze wykazywana jest ilość świadczonych usług (świadczeń opieki zdrowotnej) w rozbiciu na poszczególne rodzaje świadczeń. W fakturze tej wskazywany jest okres rozliczeniowy i data sprzedaży przypadająca na ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego. W treści faktury nie wskazuje się daty wyświadczenia poszczególnych usług w tym świadczeń opieki zdrowotnej pozostałych. W przypadku braku zgody na alokację środków pieniężnych Wnioskodawca nie dokumentuje wykonywanych świadczeń opieki zdrowotnej fakturą VAT.

Powołane wyżej przepisy wiążą co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7 dnia od wykonania usługi).

Podkreślenia wymaga, iż na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług oraz na termin wystawienia faktury za wykonane usługi nie ma żadnego wpływu, czy usługi te są wykonane w ramach limitu, czy ponad limit przyznany przez NFZ. Termin wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług został jasno określony w wyżej powołanych przepisach o VAT i Wnioskodawca bez względu na przyznane limity i zawarte umowy ma obowiązek dokumentowania świadczonych usług w obowiązujących terminach.

Zauważyć także należy, iż w drodze umowy zawartej z NFZ nie można zmienić regulacji ustawowej, a zatem o dacie wystawienia faktury nie może decydować zapis w zawartej umowie, czy też przyznane limity, tylko rzeczywisty charakter wykonanej czynności. Nie można uważać, że termin i sposób dokumentowania wykonywanych czynności będzie zależny od intencji umawiających się stron.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż każde wykonanie usługi świadczenia opieki zdrowotnej powoduje skutek w postaci obowiązku udokumentowania tej usługi fakturą VAT. Zatem wystawione faktury powinny obejmować wartości rzeczywiście wykonanych usług, tj. tych wykonanych w ramach limitu ustalonego przez Narodowy Fundusz Zdrowia, jak również tych, które wykonane są w ramach nadwykonań.

Jeżeli świadczone usługi mają charakter ciągły, Wnioskodawca obowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej te usługi w terminie 7 dni od dnia zakończenia miesiąca, w którym były świadczone.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.