INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2011r. (data wpływu do tut. organu 28 grudnia 2011r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 20 marca 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty pieniędzy na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty pieniędzy na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 20 marca 2012r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 8 marca 2012r. znak: IBPP4/443-1841/11/AŚ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Wnioskodawcy to firma deweloperska zajmująca się sprzedażą mieszkań i lokali użytkowych.

28 października 2011r. została opublikowana (Dz. U. z 2011r. Nr 232 poz.1377) ustawa z dnia 16 września 2011r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. W wyniku tej ustawy deweloper będzie musiał dla każdego przedsięwzięcia deweloperskiego zawrzeć umowę z bankiem o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy „otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy” to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665, z ze zm.) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie. Ustawa ta wchodzi w życie 29 kwietnia 2012r.

W piśmie, które wpłynęło do tut. organu w dniu 20 marca 2012r. uzupełniono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o następujące informacje:

1. Przedmiotem umów deweloperskich zawieranych między Wnioskodawcą a nabywcami mieszkań będzie ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego bądź usługowego i przeniesienie własności tego lokalu na nabywcę.
2. W przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę z bankiem umowy o prowadzenie otwartego rachunku powierniczego wypłata środków dla Wnioskodawcy zdeponowanych na tym rachunku nastąpi zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w umowie deweloperskiej.
3. Wnioskodawca będzie jedynie powiernikiem a nie posiadaczem środków zgromadzonych na otwartym rachunku powierniczym, bowiem środki pieniężne powierzone mu przez nabywcę lokalu, do momentu wypłacenia, nie będą stanowiły jego własności. Wnioskodawca - do czasu wypłaty tych środków - nie będzie miał prawa do swobodnego nimi dysponowania.
4. Bank wypłaci Wnioskodawcy środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na otwarty rachunek powierniczy po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.
5. Środki zgromadzone na otwartym rachunku powierniczym będą gromadzone w celu zabezpieczenia należności Wnioskodawcy z tytułu zakupu nieruchomości przez nabywcę.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wpłata pieniędzy (zaliczki), przez nabywcę lokalu na otwarty rachunek powierniczy Wnioskodawcy powoduje powstanie obowiązku podatkowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłata pieniędzy (zaliczki), przez nabywcę lokalu na otwarty rachunek powierniczy spółki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z przytoczonego tutaj przepisu wynika, iż aby daną płatność uznać za zaliczkę powodującą powstanie obowiązku podatkowego, musi ona zostać otrzymana przez podatnika od towarów i usług. W analizowanej sytuacji środki pieniężne wpływają w pierwszej kolejności na rachunek powierniczy. Zatem należy rozważyć czy przekazanie przez klienta środków finansowych na ww. rachunek może stanowić jednocześnie otrzymanie ich przez dewelopera.

Odwołując się do analogicznych przypadków rozstrzygniętych przez organy podatkowe należy zauważyć, iż otrzymanie należności przez podatnika, powinno uwzględniać element swobodnego dysponowania przez sprzedawcę tymi środkami w momencie ich wpłaty na rachunek. Według postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2006r. nr DP1/443-20/06/PG/15480, przekazanie środków na rachunek powierniczy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego bowiem nie stanowi otrzymania części należności (zaliczki, raty, przedpłaty). Z treści tego orzeczenia wynika, że niezbędnym warunkiem dla powstania w tym przypadku obowiązku podatkowego jest uzyskanie przez podatnika nieograniczonego władztwa (prawnego i faktycznego) nad przekazanymi przez kontrahenta środkami finansowymi. Przekazanie środków pieniężnych na rachunek powierniczy stanowi jedynie formę zabezpieczenia transakcji i nie przyznaje wyżej wskazanych uprawnień podatnikowi.

Również w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 stycznia 2007r. nr VI/443-314/06/JW wpłata na rachunek powierniczy nie była dokonana w celu zapłaty należności, zaś środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek powierniczy nie są w dyspozycji ani też w posiadaniu podatnika. Jest on jedynie powiernikiem a nie posiadaczem środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, bowiem środki pieniężne powierzone podatnikowi (posiadaczowi rachunku) przez osobę trzecią (kontrahenta) - do momentu wypłacenia posiadaczowi rachunku tj. po spełnieniu określonych w umowie warunków - nie stanowią jego własności. Posiadacz rachunku nie ma prawa do swobodnego dysponowania tymi środkami.

Podobnie uznał Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia 28 września 2007r. nr ZP/443-126/3/07, w którym wskazał, iż w przypadku otrzymania zaliczki, decydującym kryterium jest ustalenie, czy środki finansowe zostały postawione do dyspozycji kontrahenta w ten sposób, iż może on nimi swobodnie dysponować, a to następuje w momencie spełnienia się warunków pozwalających sprzedawcy w pełnym zakresie korzystać ze zdeponowanych środków. Tym samym, dla stwierdzenia, iż sprzedawca otrzyma środki pieniężne i równocześnie stanie przed koniecznością opodatkowania w tej formie otrzymanej zaliczki, niezbędne jest potwierdzenie, że w chwili dokonania wpłaty należności na rachunek powierniczy, sprzedawca staje się nieograniczonym dysponentem wpłaconych w ten sposób środków.

Natomiast w sytuacji, w której sprzedawca nie może swobodnie dysponować tymi środkami przez cały czas kiedy są zdeponowane na koncie powierniczym lub u wyznaczonej osoby trzeciej i pełne władztwo nad nimi przejęte zostanie dopiero z chwilą ich wpłacenia na rachunek sprzedawcy, należy przyjąć, iż momentem otrzymania przez sprzedawcę środków pieniężnych będzie moment ich przelania na jego konto.

Zatem, w oparciu o wyżej przedstawione przykłady i interpretacje, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dopiero kiedy - zgodnie z art. 11 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu...- bank stwierdzi zakończenie danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego i wypłaci spółce środki zgromadzone na otwartym rachunku powierniczym bezpośrednio na jej rachunek bankowy, dopiero wtedy podatnik z tytułu otrzymanego wcześniej zadatku wystawi fakturę VAT i zadeklaruje należny podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
  
  

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zostały zawarte w art. 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą, wynikającą z ust. 1 tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 11. jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jednocześnie, stosownie do treści § 10 ust. 1 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę – fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1. rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze,
2. rachunki lokat terminowych,
3. rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych,
4. rachunki powiernicze.
   
   

Natomiast stosownie do treści art. 50 ust. 1 Prawa bankowego posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku, przy czym w umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 Prawa bankowego na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

Natomiast stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik) – art. 59 ust. 2 Prawa bankowego.

Ponadto umowa rachunku powierniczego określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub, aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane (art. 59 ust. 3 Prawa bankowego).

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego w treści wniosku Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę z bankiem umowy o prowadzenie otwartego rachunku powierniczego wypłata środków dla Wnioskodawcy zdeponowanych na tym rachunku nastąpi zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w umowie deweloperskiej. Wnioskodawca będzie jedynie powiernikiem a nie posiadaczem środków zgromadzonych na otwartym rachunku powierniczym, bowiem środki pieniężne powierzone mu przez nabywcę lokalu, do momentu wypłacenia, nie będą stanowiły jego własności. Wnioskodawca - do czasu wypłaty tych środków - nie będzie miał prawa do swobodnego nimi dysponowania.

Z istoty rachunku powierniczego wynika, że osoba trzecia (kontrahent) powierzyła jedynie środki pieniężne posiadaczowi rachunku celem zabezpieczenia spłaty należności Podatnika z tytułu zakupu nieruchomości, co nie oznacza, że Podatnik (posiadacz rachunku) otrzymał część należności, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Rachunek powierniczy prowadzony jest w celu zabezpieczenia interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze (w zależności od rodzaju rachunku powierniczego) są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, iż korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Należy bowiem podnieść, że z istoty konstrukcji rachunku zastrzeżonego wynika, że do momentu spełnienia się określonych przez Strony transakcji warunków, podmiot uprawniony z rachunku (w analizowanym przypadku Wnioskodawca) nie ma żadnego prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na takim rachunku.

Zatem dopiero w momencie uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku powierniczym zachodzi konieczność opodatkowania zgromadzonych środków, a nie w momencie dokonywania wpłat na ten rachunek przez nabywcę.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz wskazane przepisy – zdaniem tut. Organu podatkowego w przypadku otwartego rachunku powierniczego – otrzymanie przez Podatnika należności nastąpi nie w momencie wpłaty przez kontrahenta środków pieniężnych na rachunek powierniczy, lecz dopiero w momencie wypłaty środków dla Wnioskodawcy zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w umowie deweloperskiej.

Tym samym środki wpłacone przez nabywcę na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy nie stanowią dla Wnioskodawcy kwoty należnej (wynagrodzenia), o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro przedmiotowych rozliczeń nie uznaje się za przedmiot podlegający opodatkowaniu to wpłaconych środków nie należy uznać za część należnego wynagrodzenia (zaliczki) na poczet świadczonych usług.

W konsekwencji wpłata środków na rachunek powierniczy jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT nie rodzi również obowiązku udokumentowania fakturą VAT.

Reasumując należy stwierdzić, iż wpłacenie na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy zaliczki przez przyszłego nabywcę przed wydaniem nieruchomości – lokalu, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wpłata pieniędzy (zaliczki), przez nabywcę lokalu na otwarty rachunek powierniczy spółki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.