INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

wydana po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1624/10 (otrzymanego w dniu 02.05.2012r.) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012r. sygn. akt I FSK 815/11 (data wpływu 23.04.2012r.)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17.12.2009r. (data wpływu 22.12.2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 29.01.2010r. (data wpływu 01.02.2010r.) oraz pismem z dnia 17.02.2010r. (data wpływu 18.02.2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia stacji paliw za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22.12.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia stacji paliw za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wniosek zawierał braki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. W związku z powyższym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 26.01.2010r., znak IPPP3/443-1230/09-2/MM skutecznie doręczonym w dniu 27.01.2010r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki. Wniosek został uzupełniony w dniu 29.01.2010r. oraz w dniu 17.02.2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A.. został zobowiązany przez Skarb Państwa do sprzedaży na rzecz stacji paliw położonej w miejscowości K. Przy czym na dzień złożenia niniejszego wniosku do sprzedaży nie doszło. Teren ten w planie zagospodarowania przestrzennego gminy został przeznaczony pod budowę płatnej autostrady. Spółka nabyła grunt, na której jest posadowiona przedmiotowa stacja paliw w latach 1991,1993,1996r. Przy nabyciu gruntu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stacja paliw usytuowana jest na czterech działkach, w tym trzy z nich to działki gruntu ornego. W skład stacji paliw wchodzą: wiaty, zadaszenia, budynki, plac manewrowy z chodnikiem, parking, zbiorniki i dystrybutory na benzynę i olej napędowy, stacja LPG oraz kompletne wyposażenie magazynowe i biurowe. Stacja paliw jest w pełni wyodrębnioną w strukturze organizacyjnej jednostką gospodarczą posiadającą konkretnie przypisane źródła przychodów i kosztów oraz wyodrębniony inwentarz składników majątkowych (MPK). Posiada kompletne wyposażenie w system komputerowy oraz oprogramowanie. Ostateczne rozliczenie księgowo - podatkowe uzyskanego przez stację paliw wyniku finansowego za dany okres rozliczeniowy następuje w siedzibie Spółki, jednakże jest to oczywiste, ponieważ stacja paliw nie jest odrębnym od S.A. podmiotem gospodarczym, tylko, jak wspomniano powyżej jest jednostką organizacyjną wyodrębnioną w całej strukturze organizacyjnej Spółki. Stacja paliw jest podmiotem w pełni samodzielnym, doskonale wyposażonym do dalszego samodzielnego funkcjonowania. Ewentualna zmiana właściciela stacji w żaden sposób nie wpływa na jej dalszą użyteczność. Stacja paliw spełnia wszystkie wymogi do uznania jej za w pełni dostosowany do funkcjonowania na rynku krajowym podmiot gospodarczy.

Podstawową działalnością gospodarczą Spółki jest produkcja i obrót paliwami płynnymi, w tym sprzedaż detaliczna w sieci stacji paliw. Zgodnie z decyzją regon wydaną przez GUS w Warszawie, przeważającą formą prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa jest wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej (PKD – 1920Z). Stacja paliw spełnia w strukturze organizacyjnej funkcje związane z detaliczną dystrybucją paliw.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż wyodrębnienie finansowe i organizacyjne przejawia się w następujący sposób:

1. wyodrębnienie organizacyjne — Stacja Paliw jest ściśle wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółki, posiada regulamin funkcjonowania stacji paliw oraz jasno określone zasady współpracy pomiędzy SA a podmiotem prowadzącym stację paliw w imieniu i na rzecz Spółki, a podmiot ten zobowiązany jest do przestrzegania wewnętrznych aktów organizacyjnych obowiązujących w SA. Podkreślenia wymaga, iż wyodrębnienie to nie ma charakteru wyodrębnienia przypadkowych elementów, których jedynym wspólnym mianownikiem jest pracodawca (tym bardziej, że Spółka w tym przypadku nie jest pracodawcą), Stacja Paliw jest w sposób usystematyzowany wyodrębniona organizacyjnie ze struktur S.A. i posiada zdolność do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
2. wyodrębnienie finansowe — jak Wnioskodawca przywoływał we wniosku, w świetle wykładni językowej „wyodrębnienie finansowe” jest terminem pojemnym, który nie zawiera zamkniętego katalogu przesłanek świadczących o odrębności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, iż mamy tutaj do czynienia ze zwrotem niedookreślonym można mówić w tym przypadku o pewnym zbiorze cech, które mogą świadczyć o istnieniu takiego wyodrębnienia. Do cech tych w przypadku przedmiotowej Stacji Paliw należy:
   • dysponowanie własnymi zasobami finansowymi, co realizowane jest poprzez coroczne planowanie przychodów i kosztów na odrębnym MPK-u,
   • rozliczanie należności i zobowiązań,
   • tworzenie budżetu i planu finansowego na poszczególne okresy sprawozdawcze,
   • monitorowanie rentowności jednostki.
     
     

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, jak to zostało wskazane we wniosku, że sprzedawana Stacja Paliw to zespół składników majątkowych na tyle kompletny, iż zmiana właściciela Stacji Paliw w żaden sposób nie wpływa na upośledzenie jej funkcji jako podmiotu dalej prowadzącego działalność gospodarczą W tym miejscu ponownie Wnioskodawca przytacza argument, iż o kompletności składników majątku świadczy, iż Spółka po dniu dokonania sprzedaży Stacji Paliw na rzecz G, nadal będzie w tym miejscu prowadziła działalność gospodarczą przez okres 6 m-cy — jako dzierżawca Stacji.

Ponadto w kolejnym piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu podatkowego Wnioskodawca informuje, iż transakcja zbycia stacji paliw – zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować zbycia należności i zobowiązań z uwagi na zakazy, czy ograniczenia wynikające z przepisów prawa cywilnego.

W odniesieniu do zbycia należności (wierzytelności) wygenerowanych przez stację wyjaśnia, że należności są związane nierozerwalnie z podmiotem całego przedsiębiorstwa, tj. z i mogą dotyczyć tylko całego przedsiębiorstwa a nie jego zorganizowanej części (stroną umów sprzedaży paliwa wykonywanych na tej stacji jest ). Oznacza to, że należności wygenerowane przez stację - zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie mogą być zbyte bez zbycia całego przedsiębiorstwa.

Zbycie zobowiązań: Termin zbyć wg słownika internetowego PWN oznacza „sprzedać coś”. Zobowiązanie nie może być sprzedane — przeniesione na inną osobę razem ze stacją paliw. Zobowiązanie może być tylko przejęte na warunkach określonych w art. 519 kc. (za zgodą wierzycieli). Przejęcie zobowiązań polega na tym, że dotychczasowy dłużnik zastąpiony przez osobę trzecią zostaje zwolniony z długów. Przejęcie następuje na podstawie dodatkowej umowy towarzyszącej umowie sprzedaży przedsiębiorstwa (zorg), o ile strony mają zamiar zawarcia takiej umowy. Inaczej mówiąc zawarcie takiej umowy nie jest obowiązkowe. nie zamierza zawierać z nabywcą stacji paliw takiej umowy.

Nie zawarcie umowy o przejęcie długu przy jednoczesnym zawarciu umowy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza w rozumieniu prawa cywilnego, że zobowiązanie trwa nadal jako zaciągnięte przez zbywcę a z mocy prawa za to zobowiązanie razem ze zbywcą odpowiada solidarnie także nabywca. Wniosek taki wynika z interpretacji (art. 554 kc). Zacytowany przepis jest przepisem bezwzględnie obowiązującym i umowa stron dotycząca zbycia stacji paliw bez umowy o przejęcie długu nie może zmienić tego przepisu, czy wyłączyć jego zastosowania, o ile nie zgodzi się wierzyciel zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że mimo nie sprzedania długu, co jest prawnie a zatem i podatkowo wykluczone ciężar ekonomiczny długu potencjalnie obciąży nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzez odpowiedzialność za ten dług.

Przedstawione ograniczenie co do możliwości zbycia przez Wnioskodawcę wierzytelności jak i brak zamiaru zawarcia umowy o przejęcie długu, tj. brak pewnych składników niematerialnych w rozumieniu wezwania z dnia 26 stycznia 2010 r. nie powodują, że ze zbywaną stacją paliw nie nastąpi w ogóle zbycie składników niematerialnych, są to po prostu składniki inne niż w przypadku zbywania całego przedsiębiorstwa, ponieważ inna jest struktura zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stacja paliw, która zamierza sprzedać ma swoją lokalną renomę i klientów oraz lokalizację, które są odrębnymi składnikami niematerialnymi tej stacji.

Potwierdzeniem przedstawionego wyżej wyposażenia i zbywania stacji wraz ze składnikami niematerialnymi, a zarazem potwierdzeniem argumentów przedstawionych wcześniej (we wniosku oraz w pierwszym uzupełnieniu) wskazujących, że zbywana stacja paliw stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT w zw. z art. 2 pkt 27e tej ustawy jest sposób określenia ceny sprzedaży stacji paliw. zaznacza, że cena sprzedaży stacji paliw została określona w oparciu o metodę dochodową, która nie wskazuje wartości poszczególnych składników stanowiących przedmiot planowanej transakcji. Podejście dochodowe jest stosowane w przypadku określenia wartości majątku generującego dochód przy założeniu, że dochód jest podstawowym czynnikiem wpływającym na wartość majątku. Podejście dochodowe jest przeciwieństwem określenia wartości w oparciu o metodę odtworzeniową, która polega na wycenie poszczególnych części składowych gruntu (poszczególnych składników). Przyjmuje się, że wartość składnika równa jest kosztowi jego odtworzenia lub jego zastąpienia pomniejszona o wartość zużycia tego składnika. Przyjęcie wyceny sporządzonej podejściem odtworzeniowym oznacza nie uwzględnienie potencjału rynkowego tej stacji paliw i możliwości generowania przychodów / zysków. Określona w umowie cena tej stacji wynika z dużej dochodowości bazującej przede wszystkim na lokalizacji stacji, tj. cena uwzględnia zbycie ważnego składnika niematerialnego.

Wyjaśnia również, że posiadanie przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa w swojej strukturze składników niematerialnych nie jest - w świetle orzecznictwa ETS definiującego pojęcie przeniesienia części majątku, tj. pojęcia użytego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 19 Dyrektywy 112 - warunkiem koniecznym do uznania, że zbywana część majątku w postaci stacji paliw jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Art. 6 pkt 1 ustawy VAT stanowi implementację do polskiej ustawy VAT art. 19 Dyrektywy 112, dawniej art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy. Ten ostatni przepis był przedmiotem wykładni w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-497/01, Zita Modes. W wyroku tym ETS uznał, że „pojęcie zbycia całości lub części majątku musi być interpretowane tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Wyłączenie (z opodatkowania VAT) nie ma zastosowania, gdy nabywca zamierza przedsiębiorstwo (jego część) natychmiast zlikwidować. Co istotne, ETS podkreślił także, iż z prawa wspólnotowego nie wynika obowiązek, aby przedsiębiorca przed nabyciem całości lub części majątku prowadził ten sam typ działalności co zbywca. Ponadto, odnosząc się do warunków nakładanych na podatnika przez luksemburskie władze skarbowe ETS stwierdził, iż sprzeczne z art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy jest uwarunkowanie przez państwo członkowskie stosowania wyłączenia od posiadania przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku”.

Wnioskodawca chce podkreślić, że ETS używając w w/w definicji w odniesieniu do składników niematerialnych sformułowania „w zależności od konkretnego przypadku” wskazuje w przeciwieństwie do brzmienia definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” z polskiej ustawy VAT (art. 2 pkt 27e), aby analizę stanu faktycznego pod kątem stwierdzenia przeniesienia części majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeprowadzić dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji dot. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem wniosków płynących z wyroku ws. C-497/01, Zita Modes, tj. możliwości zbycia stacji paliw jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania VAT, które to zbycie z mocy prawa albo z woli stron nie obejmuje składników niematerialnych wskazanych w wezwaniu z dnia 26 stycznia 2010r., ale obejmuje inne składniki niematerialne takie jak lokalizacja, klienci, organizacja. Ze wskazanego wyroku wynika, że w świetle Dyrektywy 112 nie jest konieczne by zbycie stacji paliw jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmowało „wszystkie” składniki majątkowe, w szczególności „wszystkie” składniki niematerialne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązującego zapisu art. 6 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, transakcja zbycia stacji paliw będzie traktowana jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Słownik pojęć zawarty w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zdarzeń gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa spełnia następujące warunki:

1. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

2. jest wydzielona w trzech poniższych obszarach:
   1. organizacyjnym
   2. finansowym
   3. funkcjonalnym (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

3. stanowi potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy będąca przedmiotem sprzedaży stacja paliw spełnia wszystkie stawiane prawem wymagania, aby mogła zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w zakresie punktu (I).

Stacja paliw posiada określony zespół składników majątku, są to zarówno środki trwałe, wyposażenie jak i wartości niematerialne i prawne (licencje stanowiskowe na funkcjonujące na stacji paliw oprogramowanie). Powyższy zespół składników jest na tyle kompletny, iż zmiana właściciela stacji paliw w żaden sposób nie wpływa na upośledzenie jej funkcji jako podmiotu dalej prowadzącego działalność gospodarczą. W tym miejscu należy zauważyć, że powyższą kompletność składników majątku poświadcza także fakt, iż Spółka po dniu dokonania sprzedaży stacji paliw na rzecz G, nadal będzie w tym miejscu prowadziła działalność gospodarczą przez okres 6 m—cy - jako dzierżawca stacji. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zasadą obowiązującą w Spółce jest, iż na wszystkich firmowanych przez Spółkę własnych stacjach paliw, nie zatrudnia ona własnych pracowników (nie jest zatem pracodawcą). Za każdym razem podpisuje z ajentem (zewnętrznym podmiotem gospodarczym funkcjonującym na rynku) umowę o prowadzenie stacji paliw - jest to przyjęta przez Spółkę polityka funkcjonowania sieci sprzedaży detalicznej.

2. wyodrębnienie finansowe - w świetle wykładni językowej „wyodrębnienie finansowe” jest terminem pojemnym, który nie zawiera zamkniętego katalogu przesłanek świadczących o odrębności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, iż mamy tutaj do czynienia ze zwrotem niedookreślonym można mówić w tym przypadku o pewnym zbiorze cech, które mogą świadczyć o istnieniu takiego wyodrębnienia. Do cech tych w przypadku przedmiotowej stacji paliw należy:
   • dysponowanie własnymi zasobami finansowymi, co realizowane jest poprzez coroczne planowanie przychodów i kosztów na odrębnym MPK-u,
   • rozliczanie należności i zobowiązań,
   • tworzenie budżetu i planu finansowego na poszczególne okresy sprawozdawcze,
   • monitorowanie rentowności jednostki.
   
   

Wyodrębnienie finansowe sprowadza się także do przypisania danej stacji paliw ściśle zidentyfikowanych aktywów i pasywów oraz konkretnego strumienia przychodów.

3. wyodrębnienie funkcjonalne – wyodrębnienie to nie budzi, zdaniem Wnioskodawcy, żadnych wątpliwości. Stacja paliw jest wyodrębnioną komórką organizacyjną spełniającą w Spółce produkcyjnej cel sprzedaży detalicznej.

W zakresie punktu (III) - w kontekście powyższych argumentów zdaniem Spółki, podlegająca sprzedaży stacja paliw stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która niezależnie od zakładu głównego Spółki, może realizować powierzone zadania i samodzielnie funkcjonować na rynku gospodarczym.

Reasumując:

Zdaniem Wnioskodawcy w obecnym stanie prawnym nie ma przesłanek, które mogą negować stan faktyczny, iż stacja paliw w Koninie Żagańskim stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisy ustawy o VAT nie będą miały zastosowania w przypadku jej sprzedaży.

W dniu 16 marca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-1230/09-3/MM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17.12.2009r. (data wpływu 22.12.2009r.) jest nieprawidłowe. W wydanej interpretacji tut. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że będąca przedmiotem sprzedaży stacja paliw nie będzie nosiła znamion zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz z uzupełnienia do niego nie wynika, aby w ramach sprzedaży kompleksu składników materialnych i niematerialnych składających się na przedmiotową stację paliw przeszły należności i zobowiązania wygenerowane przez tę stację. Konieczną przesłanką uznania sprzedaży stacji paliw za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest przejście takich składników niematerialnych jak należności (wierzytelności) oraz zobowiązania (długi). Zatem tak przedstawione zdarzenie przyszłe nie pozwala na przyjęcie, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej stacji paliw będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1624/10 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną, bowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W wyroku Sąd wskazał, co następuje:

Stosownie do art. 19 Dyrektywy VAT , w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Przepis ten wskazuje ponadto, że w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne do uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także zastosować wszelkie konieczne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Z kolei art. 29 Dyrektywy stanowi odpowiednio podstawę do wyłączenia takich transakcji w zakresie dotyczącym przeniesienia aktywów traktowanych jako usługi.

Zgodnie ze wspomnianym przepisem Dyrektywy Państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu dostawy towarów czynności dotyczące całości lub części majątku przedsiębiorstwa (…).

Obecnie (tj. od 01.12.2008r. stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) z opodatkowania VAT wyłączone zostało zbycie przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części. W odniesieniu do pojęcia „przedsiębiorstwa” najbardziej właściwe byłoby stosowanie go do przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, zdefiniowanego w art. 55¹ KC. Przy czym należy przez nie rozumieć zasadniczo całość aktywów oraz pasywów należących do danego przedsiębiorcy (ewentualnie ich istotną część).

Z kolei pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało zdefiniowane w art. 2 VATU Przez zorganizowaną części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. (...) zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące. że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa.

Obecnie przepis art. 6 pkt 1 VATU należy zasadniczo uznać za zgodny z prawem wspólnotowym, w szczególności z art. 19 oraz 26 Dyrektywy VAT. Pewne wątpliwości może jedynie budzić wprowadzenie warunku, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa musi odznaczać się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym.

Warunku takiego nie przewidują bowiem wprost zarówno przepisy wspólnotowe, jak i orzecznictwo ETS. W szczególności wprowadzenie tego warunku można uznać za sprzeczne z wnioskami zawartymi w orzeczeniu w sprawie C-497/01 Zita Modes.

W orzeczeniu tym ETS uznał, że „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki całości aktywów” lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, wyłącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że na podstawie przekazanych składników majątku nabywca powinien nadal prowadzić działalność gospodarczą, przy czym przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wymogów, jeżeli chodzi o sposób użytkowania przez nabywcę całości nabytych aktywów. Nabywca całości lub części majątku podatnika musi mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie tylko niezwłocznie zlikwidować daną działalność oraz sprzedać ewentualne zapasy.

Zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stronami było ustalenie, czy planowana przez Spółkę sprzedaż stacji paliw obejmuje swym zakresem zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji tego faktu, czy transakcja ta objęta była wyłączeniem z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się więc do oceny, czy przedstawiony we wniosku stan przyszły pozwała na przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” obejmuje składniki materialne i niematerialne, które połączone funkcjonalnie mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Warunek wyłączenia z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT będzie zatem spełniony wtedy, gdy przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa jest:

1. zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2. istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa;
3. wyodrębnionym organizacyjnie;
4. wyodrębnionym finansowo;
5. mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.
   
   

Przy czym najistotniejszym dla określenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są trzy ostatnie, formułujące warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc przesądzające o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Z tych warunków najistotniejszy jest ostatni z nich — przesądzenie czy dany zespół składników majątkowych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo — decyduje o tym, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to określony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności odpowiadającej definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych, co oznacza, że nie wszystkie elementy wskazane w art. 55¹ kodeksu cywilnego muszą wystąpić łącznie, aby uznać je za przedsiębiorstwo. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku. Pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok WSA w Krakowie z 15.04.2010 r. sygn. akt. I SA/Kr 29/10 dostępny https:cbois.nsa.gov.pl).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wskazane przez Spółkę składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży, są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie sprzedaży paliw. Składniki te są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym ze Spółki (istniejącego przedsiębiorstwa) w taki sposób, że przedmiotowa działalność może być realizowana samodzielnie. Co więcej, z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku wynika, że po sprzedaży, działalność gospodarcza, która była dotychczas prowadzona w oparciu o te składniki majątkowe będzie prowadzona nadal.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Organu podatkowego, iż na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, nie wystąpiła konieczna przesłanka dla uznania sprzedaży stacji paliw za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. a mianowicie przejście takich składników niematerialnych jak należności (wierzytelności) oraz zobowiązania (długi).

Po pierwsze, w opinii Sądu, jak wyżej wspomniano implementacja prawa wspólnotowego przez polskiego ustawodawcę w przepisach art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w tym zakresie (warunek wyodrębnienia finansowego) budzi pewne wątpliwości, szczególnie w świetle wyroku ETS w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl.

Po drugie, zdaniem Sądu, przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny, wbrew stanowisku organu, wskazywał wyraźnie, iż stacja paliw jest w pełni wyodrębnioną w strukturze organizacyjnej jednostką gospodarczą posiadającą konkretnie przypisane źródła przychodów i kosztów.

Ocena przedstawiona więc przez stronę skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego, w ocenie Sądu, pozwała przyjąć, iż przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie te zadania.

Sprawa była również przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 marca 2012r. sygn. akt I FSK 815/11 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Po zapoznaniu się ze sprawą Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy błędnie odczytał treść art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło go do mylnych wniosków w kwestii zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie.

Stąd rację przyznał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, który słusznie rozgraniczył wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT elementy konieczne (niezbędne minimum) przesądzające o uznaniu danych składników majątkowych za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Jak bowiem słusznie zauważył WSA w Warszawie kluczowe znaczenie ma w tym przypadku możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Zgodzić należy się ponadto ze stwierdzeniem, że istotne jest również wyodrębnienie organizacyjne oraz wyodrębnienie finansowe, które nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W sprawie zatem doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Dodać należy, że powołany przepis stanowił implementację art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm), na podstawie którego państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego.

To rozwiązanie zostało powtórzone w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. dyrektywie Rady UE tj. Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347. 1) w jej art. 19.

Należy podkreślić, że skoro ustawodawca polski zdecydował się na implementację powołanych unormowań wspólnotowych, to powinien to uczynić w zgodzie z treścią dyrektywy.

Interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału. Zatem, w kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienia zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy Państwo Członkowskie skorzystało z opcji określonej w art. 19 Dyrektywy 112, obowiązane było to uczynić zgodnie z unormowaniami zawartymi w tym przepisie. Swoboda Państwa Członkowskiego ograniczona była do decyzji, czy unormowanie to przyjmie czy też nie. Przejmujący przedsiębiorstwo lub jego część jest więc traktowany dla celów podatku VAT jak następca prawny zbywcy.

Powyższe stanowisko znalazło zresztą potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r., C-444/10, w którym stwierdzono, że „ art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1624/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012r. sygn. akt I FSK 815/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.