INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.02.2012 r. (data wpływu 17.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług projektowych (wraz z przeniesieniem praw autorskich), które wykonywane były na podstawie umowy zlecającej kompleksowe roboty budowlane modernizacyjne – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi kompleksową działalność w zakresie budownictwa ogólnego i Inżynierii lądowej. W sierpniu 2011 r., w wyniku przeprowadzonego postępowania o zamówienie publiczne w trybie przetargu nieograniczonego, Spółka zawarła umowę, której przedmiotem było opracowanie dokumentacji projektowej z branży sanitarnej, elektrycznej i telekomunikacyjnej oraz wykonanie robót budowlanych modernizacji budynków koszarowych nr 8 i nr 9 zlokalizowanych na terenie koszar Oddziałów Prewencji Policji.

Zgodnie z powyższą umową Spółka zobowiązała się wykonać kompleksową inwestycję budowlaną, począwszy od sporządzenia odrębnie dla każdego budynku dokumentacji Projektu Budowlano - Wykonawczego (wraz z przeniesieniem praw autorskich) w branży sanitarnej, elektrycznej i telekomunikacyjnej, uzyskania dla w/w projektów stosownych uzgodnień i opinii, wykonania robót budowlanych modernizacji budynków zgodnie z zakresem prac określonym w zamówieniu, po nadzór inwestycyjny i sporządzenie dokumentacji powykonawczej.

Wymienione usługi wykonywane były w obiektach budowlanych klasyfikowanych wg PKOB w klasie 1130, bowiem wskazane w umowie budynki koszarowe nr 8 i 9, były budynkami zbiorowego zamieszkania, nie posiadającymi wyodrębnionych lokali mieszkalnych i służyły do zbiorowego zakwaterowania policjantów, przy czym ponad połowa powierzchni użytkowej każdego budynku zawsze była wykorzystywana na cele mieszkaniowe.

Na każdej kondygnacji w/w budynków (oprócz piwnic) znajdowało się od 8 do 11 sal sypialnych oraz pomieszczenia sanitarne (łazienki, toalety, umywalnie), szatnie, świetlice i inne niezbędne do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych zakwaterowanych w nich policjantów.

Budynki te posiadały również część niemieszkalną, na którą składały w głównej mierze zlokalizowane na każdej kondygnacji pomieszczenia biurowe (służbowe) - przeznaczone dla dowódców zakwaterowanych w danym budynku pododdziałów, pomieszczenie poczty koszarowej zlokalizowanej na parterze budynku koszarowego nr 8, pomieszczeń ogólnodostępnej biblioteki zlokalizowanej na parterze budynku koszarowego nr 8, magazyny broni i magazyny chemiczne, oraz część pomieszczeń magazynowych i gospodarczych zlokalizowanych w piwnicach wymienionych budynków. Podkreślić jednak należy, że powierzchnia niemieszkalna każdego z budynków koszarowych stanowiła mniej niż połowę całkowitej powierzchnia użytkowej każdego z tych budynków.

Zakres inwestycji budowlanej realizowanej w budynkach koszarowych nr 8 i 9 obejmował opracowanie dokumentacji projektowo - wykonawczej z branży sanitarnej, elektrycznej i telekomunikacyjnej oraz wykonanie robót budowlanych modernizacji budynków.

Dokumentacja projektu budowlano - wykonawczego sporządzona odrębnie dla obu budynków, zawierała: Projekty Budowlano - Wykonawcze w branży sanitarnej, elektrycznej i telekomunikacyjnej zawierającej szczegółowe rozwiązania techniczne i materiałowe niezbędne do wykonania robót, Specyfikacje Techniczne Wykonania i Odbioru Robót odrębnie dla każdej z branż, informację dotyczącą Bezpieczeństwa i Ochrony Zdrowia.

Roboty budowlane modernizacyjne budynków koszarowych, obejmowały swym zakresem prace budowlano - montażowe i remontowe z zakresu:

• branży budowlanej - roboty posadzkarskie, roboty przygotowawcze, murarskie, tynkarskie i malarskie, oraz inne z nimi związane, jak również remont poszycia dachowego.
• branży sanitarnej - w zakresie instalacji: wentylacyjnych, wodno-kanalizacyjnych, przeciwpożarowych, odwodnieniowych, centralnego ogrzewania i ciepła technologicznego oraz klimatyzacyjnych - polegające na ich remoncie, modernizacji i/lub wykonaniu w wymaganym zakresie,
• branży elektrycznej - telekomunikacyjnej - w zakresie instalacji: elektrycznej zasilającej, siłowej, oświetleniowej, uziemiającej, wyrównawczej i odgromowej, przepięciowej i przeciwpożarowej, teletechnicznych (system sygnalizacji włamania i napadu, system sygnalizacji pożar, system telewizji dozorowej, system kontroli dostępu, system sieci strukturalnej - komputerowej i telefonicznej, system sieci radiowo - telewizyjnej, system kanalizacji teletechnicznej i okablowania telekomunikacyjnego) - polegające na ich remoncie, modernizacji i/lub wykonaniu w wymaganym zakresie. Inwestycja budowlana miała charakter kompleksowy i dotyczyła budynków koszarowych oznaczonych nr 8 i 9 jako całości (w podziale na kondygnacje), bez wskazania, iż roboty budowlane dotyczyć będą poszczególnych części budynku tj. powierzchni mieszkalnych i odrębnie powierzchni niemieszkalnych.
  
  

Zgodnie z umową, roboty budowlane związane z budynkiem koszarowym nr 8, wykonywane były w pełnym zakresie (wraz ze sporządzeniem Projektu Budowlano - Wykonawczego branży sanitarnej, elektrycznej i telekomunikacyjnej) i dotyczyły wszystkich kondygnacji budynku, zaś ich efektem była częściowa zmiana funkcji pomieszczeń, przy czym zachowany został mieszkalny charakter budynku.

Natomiast w budynku nr 9, wobec przeprowadzonej już wcześniej częściowo modernizacji, roboty budowlane wykonane przez Spółkę obejmowały sporządzenie dokumentacji Projektu Budowlano - Wykonawczego branży sanitarnej, elektrycznej i telekomunikacyjnej oraz remont i modernizację pomieszczeń piwnicy w pełnym zakresie, remont pokrycia dachowego, oraz remont i modernizację parteru, I i II piętra w zakresie branży sanitarnej, elektrycznej i telekomunikacyjnej oraz innej instalacyjnej w wymaganym zakresie. W wyniku przeprowadzonych prac modernizacyjnych w budynku nr 9 nie uległa zmiana funkcja pomieszczeń.

Umowne wynagrodzenie z tytułu realizacji przez Spółkę kompleksowej inwestycji budowlanej, polegającej na sporządzeniu dokumentacji Projektu Budowlano - Wykonawczego we wskazanym w umowie zakresie oraz wykonanie robót budowlanych modernizacji budynków nr 8 i 9, określone zostało w łącznej kwocie brutto odrębnie dla każdego budynku, bez podziału na poszczególne usługi.

Powyższe wynagrodzenie, uwzględniało koszt wykonania całego zakresu przedmiotu umowy, określonego postanowieniami tej umowy oraz załącznika do umowy, w tym w szczególności koszty: sporządzenia dokumentacji projektu budowlano - wykonawczego, przeniesienia praw autorskich do w/w projektu, zakupu materiałów i urządzeń niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy, ich magazynowania i transportu na teren budowy, robocizny bezpośredniej i pracy sprzętu użytego do wykonania robót budowlanych, pośrednie zysku kalkulacyjnego i ryzyka, nadzorów autorskich, inne koszty związane z realizacją robót oraz wszelkie opłaty związane z przedmiotem zamówienia, w tym podatek VAT.

W trakcie trwania przedmiotowej usługi, w związku z realizacją poszczególnych etapów robót, Spółka dokonywała częściowych rozliczeń prowadzonej inwestycji, wystawiając na rzecz zamawiającego faktury VAT, tytułem :Opracowania dokumentacji projektowej z branży sanitarnej, elektrycznej i telekomunikacyjnej oraz wykonanie robót budowlanych modernizacji budynku nr... (8 lub 9), zlokalizowanego na terenie obiektu O zgodnie z umową z dnia 22 sierpnia 2011 r. w jednej pozycji faktury. Do powyższej usługi Spółka stosowała podstawową stawkę podatku od towarów i usług, w wysokości 23%.

W wyniku przeprowadzonej na początku roku analizy stosowanych przez Spółkę przy sprzedaży usług stawek podatku od towarów i usług, zaistniały uzasadnione wątpliwości dotyczące stosowanej przez Spółkę stawki VAT, dotyczącej realizacji Inwestycji na terenie koszar O. Obowiązujące przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wskazują bowiem, że przedmiotowa usługa świadczona przez Spółkę „ze względu na swój zakres i charakter obiektów budowlanych, których dotyczyła, winna być opodatkowana według preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8 %.

Wobec tego, Spółka planuje dokonanie korekty rozliczeń przedmiotowej usługi, polegającej na zmianie stosowanej dotychczas stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na stawkę właściwą dla tego rodzaju usługi, która wynosić powinna 8%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Jaką stawkę podatku VAT ma zastosować Spółka do sprzedaży usług w części dotyczącej usług projektowych (wraz z przeniesieniem praw autorskich), które wykonywane były na podstawie i w związku z umową zlecającą kompleksowe roboty budowlane modernizacyjne budynków koszarowych wraz ze sporządzeniem dokumentacji Projektu Budowlano - Wykonawczego w określonym w tej umowie zakresie :8% czy 23% ...
2. Czy wysokość stawki podatku VAT stosowanej przy sprzedaży usług projektowych jest uzależnione od zakresu zadań zleconych w ramach jednaj umowy, tj. czy zachodzą różnice pomiędzy wykonaniem usług projektowych w ramach umowy obejmującej kompleksowe prace modernizacyjne obiektów budownictwa mieszkaniowego wraz ze sporządzeniem dokumentacji Projektów Budowlano - Wykonawczych, a realizacją usług projektowych na podstawie odrębnych umów...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, usługi projektowe polegające na opracowaniu dokumentacji projektowej z branży sanitarnej, elektrycznej i telekomunikacyjnej wykonywane były w ramach umowy, której przedmiotem była inwestycja budowlana polegająca na wykonaniu robót budowlanych modernizacyjnych budynków koszarowych nr 8 i 9 klasyfikowanych wg PKOB, jako obiekty budownictwa mieszkaniowego (1130), zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146 a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, do sprzedaży usług projektowych zastosowanie ma stawka podatku VAT w wysokości 23%. W związku z powyższym należy stwierdzić, że:

W przypadku gdy przedmiotem Inwestycji budowlanej jest wykonanie robót budowlanych modernizacji obiektów budownictwa mieszkaniowego wraz z opracowaniem dokumentacji projektowej w zleconym zakresie, należy zastosować do wszelkich wykonywanych prac budowlanych oraz usług stawkę VAT w wysokości 8%, bowiem nie ma żadnej podstawy prawnej do różnicowania stawek VAT w ramach jednej inwestycji budowlanej. Zatem do sprzedaży usług projektowych wykonywanych w ramach umowy zlecającej ,,opracowanie dokumentacji projektowej z branży sanitarnej, elektrycznej i telekomunikacyjnej oraz wykonanie robót budowlanych modernizacji budynków koszarowych nr 8 i nr 9”, zastosowanie będzie miała stawka VAT w wysokości 8%.

Obowiązujące przepisy, tj. art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) nie przewiduje stosowania obniżonej stawki VAT w stosunku do usług projektowych wykonywanych na podstawie odrębnych umów. Zatem, jeśli obiekty budowlane w których ma być wykonana kompleksowa Inwestycja budowlana klasyfikowane są wg PKOB w klasie 1130, jako obiekty budownictwa mieszkaniowego, zaś umowa zawarta jest na realizację inwestycji budowlanej (sporządzenie dokumentacji projektowej i roboty budowlane) w tego rodzaju budynkach, to stawka 8% ma zastosowanie zarówno do sprzedaży usług budowlanych, jak i usług projektowych.

W sytuacji, gdy wykonywana by była osobna usługa projektowa (na podstawie odrębnej umowy), to miałaby do niej zastosowanie stawka VAT w wysokości 23%.

Reasumując więc, zakres Inwestycji budowlanej zleconej w drodze jednej umowy, z której jednoznacznie wynikało, że jej przedmiotem było kompleksowe wykonanie usług budowlanych i projektowych (w określonym zakresie) w obiektach budownictwa mieszkaniowego, miał wpływ na wysokość stawki VAT w odniesieniu do poszczególnych usług.

W sytuacji, gdy usługa projektowa stanowiła składnik kompleksowej usługi polegającej na wykonaniu robót budowlanych modernizacyjnych w obiektach budownictwa mieszkaniowego (PKOB - 1130), to usługa ta w 2011 i 2012 r. podlegała i podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Natomiast gdyby usługa projektowa dotyczyła obiektów budownictwa mieszkaniowego (PKOB - 1130), ale była wykonywana na podstawie odrębnej umowy to podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Podobne stanowisko w powyższe) kwestii zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - por interpretacja indywidualna nr IBPP2/443-912/08/BW z dnia 16 grudnia 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W zakresie wysokości opodatkowania VAT należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów zawartych w art. 41 ustawy VAT regulujących zagadnienie stawek podatkowych.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust.7, art. 120 ust.2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne, w tym stawkę 7%. Zaznaczyć należy, iż w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 146a ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

W poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy wskazano, że stawką 8% objęte są, bez względu na symbol PKWiU usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka zawarła umowę, której przedmiotem było opracowanie dokumentacji projektowej z branży sanitarnej, elektrycznej i telekomunikacyjnej oraz wykonanie robót budowlanych modernizacji budynków koszarowych nr 8 i nr 9 zlokalizowanych na terenie koszar Oddziałów.

Zgodnie z powyższą umową Spółka zobowiązała się wykonać kompleksową inwestycję budowlaną, począwszy od sporządzenia odrębnie dla każdego budynku dokumentacji Projektu Budowlano - Wykonawczego (wraz z przeniesieniem praw autorskich) w branży sanitarnej, elektrycznej i telekomunikacyjnej, uzyskania dla w/w projektów stosownych uzgodnień i opinii, wykonania robót budowlanych modernizacji budynków zgodnie z zakresem prac określonym w zamówieniu, po nadzór inwestycyjny i sporządzenie dokumentacji powykonawczej. Wymienione usługi wykonywane były w obiektach budowlanych klasyfikowanych wg PKOB w klasie 1130, bowiem wskazane w umowie budynki koszarowe nr 8 i 9, były budynkami zbiorowego zamieszkania, nie posiadającymi wyodrębnionych lokali mieszkalnych i służyły do zbiorowego zakwaterowania policjantów, przy czym ponad połowa powierzchni użytkowej każdego budynku zawsze była wykorzystywana na cele mieszkaniowe.

Zakres inwestycji budowlanej realizowanej w budynkach koszarowych nr 8 i 9 obejmował opracowanie dokumentacji projektowo - wykonawczej z branży sanitarnej, elektrycznej i telekomunikacyjnej oraz wykonanie robót budowlanych modernizacji budynków.

Dokumentacja projektu budowlano - wykonawczego sporządzona odrębnie dla obu budynków, zawierała: Projekty Budowlano - Wykonawcze w branży sanitarnej, elektrycznej i telekomunikacyjnej zawierającej szczegółowe rozwiązania techniczne i materiałowe niezbędne do wykonania robót, Specyfikacje Techniczne Wykonania i Odbioru Robót odrębnie dla każdej z branż, informację dotyczącą Bezpieczeństwa i Ochrony Zdrowia.

Roboty budowlane modernizacyjne budynków koszarowych, obejmowały swym zakresem prace budowlano - montażowe i remontowe z zakresu:

• branży budowlanej - roboty posadzkarskie, roboty przygotowawcze, murarskie, tynkarskie i malarskie, oraz inne z nimi związane, jak również remont poszycia dachowego.
• branży sanitarnej - w zakresie instalacji: wentylacyjnych, wodno-kanalizacyjnych, przeciwpożarowych, odwodnieniowych, centralnego ogrzewania i ciepła technologicznego oraz klimatyzacyjnych - polegające na ich remoncie, modernizacji i/lub wykonaniu w wymaganym zakresie,
• branży elektrycznej - telekomunikacyjnej - w zakresie instalacji: elektrycznej zasilającej, siłowej, oświetleniowej, uziemiającej, wyrównawczej i odgromowej, przepięciowej i przeciwpożarowej, teletechnicznych (system sygnalizacji włamania i napadu, system sygnalizacji pożar, system telewizji dozorowej, system kontroli dostępu, system sieci strukturalnej - komputerowej i telefonicznej, system sieci radiowo - telewizyjnej, system kanalizacji teletechnicznej i okablowania telekomunikacyjnego) - polegające na ich remoncie, modernizacji i/lub wykonaniu w wymaganym zakresie. Inwestycja budowlana miała charakter kompleksowy i dotyczyła budynków koszarowych oznaczonych nr 8 i 9 jako całości (w podziale na kondygnacje), bez wskazania, iż roboty budowlane dotyczyć będą poszczególnych części budynku tj. powierzchni mieszkalnych i odrębnie powierzchni niemieszkalnych.
  
  

Umowne wynagrodzenie z tytułu realizacji przez Spółkę kompleksowej inwestycji budowlanej, polegającej na sporządzeniu dokumentacji Projektu Budowlano - Wykonawczego we wskazanym w umowie zakresie oraz wykonanie robót budowlanych modernizacji budynków nr 8 i 9, określone zostało w łącznej kwocie brutto odrębnie dla każdego budynku, bez podziału na poszczególne usługi.

Powyższe wynagrodzenie, uwzględniało koszt wykonania całego zakresu przedmiotu umowy, określonego postanowieniami tej umowy oraz załącznika do umowy, w tym w szczególności koszty: sporządzenia dokumentacji projektu budowlano - wykonawczego, przeniesienia praw autorskich do w/w projektu, zakupu materiałów i urządzeń niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy, ich magazynowania i transportu na teren budowy, robocizny bezpośredniej i pracy sprzętu użytego do wykonania robót budowlanych, pośrednie zysku kalkulacyjnego i ryzyka, nadzorów autorskich, inne koszty związane z realizacją robót oraz wszelkie opłaty związane z przedmiotem zamówienia, w tym podatek VAT.

W trakcie trwania przedmiotowej usługi, w związku z realizacją poszczególnych etapów robót, Spółka dokonywała częściowych rozliczeń prowadzonej inwestycji, wystawiając na rzecz zamawiającego faktury VAT, tytułem :Opracowania dokumentacji projektowej z branży sanitarnej, elektrycznej i telekomunikacyjnej oraz wykonanie robót budowlanych modernizacji budynku nr... (8 lub 9), zlokalizowanego na terenie obiektu OPP zgodnie z umową z dnia 22 sierpnia 2011 r. w jednej pozycji faktury. Do powyższej usługi Spółka stosowała podstawową stawkę podatku od towarów i usług, w wysokości 23%.

W wyniku przeprowadzonej na początku roku analizy stosowanych przez Spółkę przy sprzedaży usług stawek podatku od towarów i usług, zaistniały uzasadnione wątpliwości dotyczące stosowanej przez Spółkę stawki VAT, dotyczącej realizacji Inwestycji na terenie koszar OPP. Obowiązujące przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wskazują bowiem, że przedmiotowa usługa świadczona przez Spółkę „ze względu na swój zakres i charakter obiektów budowlanych, których dotyczyła, winna być opodatkowana według preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8 %.

Wobec tego, Spółka planuje dokonanie korekty rozliczeń przedmiotowej usługi, polegającej na zmianie stosowanej dotychczas stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na stawkę właściwą dla tego rodzaju usługi, która wynosić powinna 8%.

Udzielając odpowiedzi na zadane pytania rozważyć należy, czy usługę opisaną w stanie faktycznym można zakwalifikować jako kompleksową usługę budowlano-montażową.

Wskazać należy, iż ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują „usługi złożonej”. Zdaniem tut. Organu, można tak nazwać tylko i wyłącznie takie świadczenia, które są powiązane ze sobą zarówno pod względem ekonomicznym, jak i gospodarczym, gdyż na taką usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usług polegających na wykonaniu projektu oraz przeniesieniu praw. Wskazać należy, iż usługa projektowa ma charakter samoistny i może występować niezależnie oraz nie stanowi części generalnej usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Ponadto, usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie, wręcz przeciwnie, co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy więc do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług budowlano-montażowych oraz świadczeniem usług projektowych. Wobec czego w analizowanej sprawie, nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. Ponadto wskazać należy, iż usługi projektowe, mimo iż, są czynnościami pośrednio związanymi z robotami budowlanymi nie stanowią robót budowlanych. Roboty budowlane polegają na bezpośrednim wykonawstwie, natomiast usługi projektowe polegają na współdziałaniu w zakresie bezpośredniego wykonawstwa budowlanego. Nie tworzą w sposób bezpośredni nowych dóbr, dlatego nie mogą być uznane za roboty budowlano-montażowe.

Pojęcie usługi kompleksowej wprowadzone zostało do doktryny i praktyki orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd. W przytoczonym wyroku Trybunał orzekł, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne, jednakże w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Definicja robót budowlanych w najmniejszym stopniu nie zawiera w swym zakresie usług projektowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 7, 7a, 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

• robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego;
• przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego;
• remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.
  
  

Ponadto wskazać należy, iż w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) obowiązującej dla celów podatku VAT od dnia 01 stycznia 2011r., roboty budowlane mieszczą się w sekcji F i działach od 41 do 43.

Sekcja ta obejmuje:

• budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej,
• roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, które polegają na budowie (tzn. wznoszeniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego),
• prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.
  
  

Sekcja ta nie obejmuje m.in. :

• zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1.

Klasyfikacja 71.1 obejmuje zaś swoim zakresem wszelkiego rodzaju usługi projektowania.

Usługi projektowe mają zdecydowanie charakter samoistny i jednoznacznie odrębny od usług budowlanych. Posiadają zupełnie inną klasyfikację statystyczną.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca winien w przedmiotowej sprawie zastosować stawki podatku przewidziane dla poszczególnych usług, tj. usługi budowlano-montażowej, usługi projektowej oraz przeniesienia praw.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, że usługi projektowe i usługi budowlane wynikają z jednej umowy i są realizowane w ramach jednej inwestycji budowlanej.

Nie jest prawdą, że obowiązujące przepisy, tj. art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) nie przewiduje stosowania obniżonej stawki VAT w stosunku do usług projektowych wykonywanych jedynie na podstawie odrębnych umów. Ustawa nie zawiera takich zapisów.

Należy podkreślić, że wszelkie preferencje podatkowe należy stosować ściśle zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów, gdyż stanowią one odstępstwo od zasady równości opodatkowania. Stawka preferencyjna określona w art. 41 ust. 12 ustawy jest przeznaczona wyłącznie dla usług budowlanych sensu scricto, nie zaś wszelkiego rodzaju usług projektowych, które poprzedzają roboty budowlane i stanowią w stosunku do nich odrębne i niezależne świadczenie.

Odnosząc się do interpretacji nr IBPP2/443-912/08/BW z dnia 16 grudnia 2008 r. należy podkreślić, że zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej – minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Natomiast z uwagi na ww. poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy przeanalizować możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę preferencyjnej stawki opodatkowania dla przeniesienia praw autorskich do zrealizowanych projektów. Ustawa o VAT nie zawiera definicji twórcy, ustawodawca w powyższym zakresie odsyła do przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy spółka może być uznana za twórcę w rozumieniu powyższych przepisów.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.), zwana dalej ustawa o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W prawie autorskim mamy do czynienia z dwoma rodzajami praw: autorskimi prawami osobistymi oraz autorskimi prawami majątkowymi. Zasadą jest, iż z utworu może korzystać lub nim rozporządzać tylko osoba uprawniona. Najczęściej będzie to sam twórca lub – jeżeli z mocy ww. ustawy autorskie prawa majątkowe przysługują innej osobie niż twórca, albo osoba, która je nabyła lub na rzecz której została ustanowiona licencja.

W myśl art. 8 ust. 1 – ust. 3 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

1. mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
2. stanowić przejaw działalności twórczej,
3. posiadać indywidualny charakter.
   
   

Zaznaczyć należy, iż twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl ww. art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast użyte w art. 1 analizowanej ustawy określenie: przejaw działalności twórczej oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym nowym wytworem intelektu.

Twórcy, zgodnie z przepisem art. 16 ustawy o prawie autorskim przysługują autorskie prawa osobiste obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Prawo to nigdy nie wygasa i jest, z natury rzeczy, niezbywalne, nie można się do zrzec ani przenieść na inną osobę. W ramach ochrony dóbr osobistych autor ma prawo do przedstawienia utworu pod pseudonimem lub anonimowo. Można więc powiedzieć, że autorskie prawa osobiste chronią pewien „intelektualny” związek twórcy z dziełem.

Drugi rodzaj praw autorskich – prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych sytuacjach również osobom innym niż twórca utworu z mocy ustawy lub z mocy stosownej umowy cywilnoprawnej. Dotyczy to np. autorskich praw majątkowych pracodawcy, którego pracownik stworzył utwór.

Jednakże powyższe dotyczy tylko wybranych praw autorskich np. praw do programów komputerowych stworzonych przez pracowników.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż Spółka z o.o. w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie może być uznana za twórcę, w rozumieniu tych przepisów. Dlatego też, mając na uwadze zapis pozycji 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, który to wyraźnie określa, iż z preferencyjną stawką podatku VAT opodatkowane są usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do stosowania 8% stawki podatku na wynagrodzenie wypłacane w formie honorarium z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich wykonanego projektu. Zatem wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do przedmiotowego projektu podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, Wnioskodawca winien opodatkować przedmiotowe usługi stawką podstawową zarówno w zakresie wynagrodzenia z tytułu wykonanych usług projektowych jako nieobjętego preferencyjną stawką podatku VAT, jak i z tytułu przeniesienia praw autorskich do wykonanych projektów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że do sprzedaży usług w części dotyczącej usług projektowych (wraz z przeniesieniem praw autorskich), które wykonywane były na podstawie i w związku z umową zlecającą kompleksowe roboty budowlane modernizacyjne budynków koszarowych wraz ze sporządzeniem dokumentacji Projektu Budowlano - Wykonawczego w określonym w tej umowie zakresie należy zastosować stawkę podatku w wysokości 8% a wysokość stawki podatku VAT stosowanej przy sprzedaży usług projektowych jest uzależnione od zakresu zadań zleconych w ramach jednaj umowy, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań nr 3 i nr 4 zawartych w złożonym wniosku. W zakresie pytań nr 1 i nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.