INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2012 r. (data wpływu 13 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego oddanej w użytkowanie wieczyste po roku 2004 – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego oddanej w użytkowanie wieczyste po roku 2004. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 marca 2012 r. (data wpływu 13 marca 2012 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własne stanowisko w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 102, poz. 651 ze zm.), dokonała dnia 22 maja 2007 r. oraz dnia 12 listopada 2009 r. sprzedaży dwóch nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych. Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży zostały oddane w użytkowanie wieczyste po dniu 1 maja 2004 r. (tj. odpowiednio dnia 8 września 2005 r. oraz 20 czerwca 2008 r.). Gmina udokumentowała przedmiotowe transakcje fakturami VAT z uwzględnieniem podstawowej stawki VAT, ujęła w rejestrach VAT oraz odprowadziła VAT należny do urzędu skarbowego. Nieruchomość sprzedana dnia 12 listopada 2009 r. była zabudowana budynkiem innym niż mieszkalny, tj. garażem. Nakłady na przedmiotową nieruchomość zostały poniesione przez użytkownika wieczystego i nie nastąpiło wzajemne rozliczenie w tym zakresie pomiędzy Gminą a użytkownikiem wieczystym przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości. Druga z nieruchomości nie była zabudowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości zbudowanej ze środków własnych na rzecz użytkownika wieczystego, oddanej w użytkowanie wieczyste po 2004 roku należy opodatkować podatkiem VAT, czy też nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług i powinna zostać udokumentowana notą księgową...

Zdaniem Wnioskodawcy, nieprawidłowo zafakturowana została sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego, gdyż nie podlega ona ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) i dlatego konieczne było skorygowanie faktury VAT i udokumentowanie transakcji notą księgową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 2 pkt 6 ustawy stwierdza, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy mówi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

Zgodnie z art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. la i ust. 3. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się. Według art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 13 listopada 1997 r.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Gmina uważa, że na podstawie przytoczonych przepisów oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowiło dostawę towaru, będącego przedmiotem opodatkowania. Z uwagi na fakt, iż oddanie w użytkowanie wieczyste miało miejsce przed wejściem w życie ustawy z dnia 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w drugim przypadku oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, tj. po 2004 roku było objęte ustawą o podatku od towarów i usług i podlegało opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Natomiast użytkownik wieczysty w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nabywa prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Zatem w dniu dokonania sprzedaży nie został spełniony art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jako właściciel. Wobec powyższego, sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego stanowiła jedynie zmianę statusu prawnego nieruchomości.

Podobne stanowisko miał Minister Finansów wydając liczne interpretacje indywidualne w tym zakresie. W dniu 3 października 2011 r. wydana została interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. akt ILPP1/443-942/11-2/MK, w której stwierdzono, że sprzedaż nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste na rzecz użytkownika wieczystego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i pozostaje poza zakresem ustawy. W konsekwencji, do ceny sprzedaży prawa własności nieruchomości podatku VAT nie należało doliczać. Także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt IBPP3/443-691/11/IK stwierdza się, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości będących w użytkowaniu wieczystym na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, których oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło zarówno przed 2004 r. jak i po tej dacie, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie przytoczonych przepisów Gmina uważa, że nieprawidłowo postąpiła opodatkowując użytkownika wieczystego za sprzedaż nieruchomości oraz że słusznie wystawiła fakturę VAT korygującą i notę księgową na udokumentowanie dokonanej transakcji. Zdaniem Zainteresowanego, sprzedaż nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste, czy to przed 2004 r. czy to po 2004 r., nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług i nie należy jej opodatkowywać, a na opodatkowane transakcje należy wystawić faktury VAT korygujące, cofając się 5 lat i udokumentować je notami księgowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy wyrażonym w uzupełnieniu do wniosku, sprzedaż nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych, dla których prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione po dniu 1 maja 2004 r., nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Gmina podtrzymuje stanowisko przedstawione we wniosku, iż przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. dostawa towaru, nastąpiło z chwilą ustanowienia użytkowania wieczystego. Sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nie powinna być zatem traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

Punkty 6 oraz 7 zostały dodane do przytoczonego przepisu ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) i obowiązują od dnia 1 grudnia 2008 r. Należy jednak zaznaczyć, że wspomniana zmiana miała charakter wyłącznie techniczny potwierdzający dotychczas stosowaną praktykę.

W poprzednim stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy obejmuje grunty, opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów (uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Na podstawie art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Ponadto, zgodnie z art. 37 ust. 1 ww. ustawy nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu. Natomiast w myśl ust. 2 pkt 5 ww. przepisu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego. Na podstawie art. 67 ust. 1 ww. ustawy, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości. Natomiast w myśl art. 69 tej ustawy na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, dokonała dnia 22 maja 2007 r. oraz dnia 12 listopada 2009 r. sprzedaży dwóch nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych. Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży zostały oddane w użytkowanie wieczyste po dniu 1 maja 2004 r. (tj. odpowiednio dnia 8 września 2005 r. oraz 20 czerwca 2008 r.). Gmina udokumentowała przedmiotowe transakcje fakturami VAT z uwzględnieniem podstawowej stawki VAT, ujęła w rejestrach VAT oraz odprowadziła VAT należny do urzędu skarbowego. Nieruchomość sprzedana 12 listopada 2009 r. była zabudowana budynkiem innym niż mieszkalny, tj. garażem. Nakłady na przedmiotową nieruchomość zostały poniesione przez użytkownika wieczystego i nie nastąpiło wzajemne rozliczenie w tym zakresie pomiędzy Gminą a użytkownikiem wieczystym przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości. Druga z nieruchomości nie była zabudowana.

Należy zauważyć, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że użytkownik wieczysty otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością jak gdyby był jej właścicielem, z chwilą ustanowienia tego prawa użytkowania wieczystego.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi bowiem, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Okoliczności przedmiotowej sprawy świadczą o tym, że przeniesienie na pierwotnego użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło już w chwili ustanowienia na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, a więc po dniu 1 maja 2004 r.

Sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie może być zatem traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej transakcji nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sprzedaż nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik wieczysty już uzyskał w chwili ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste po roku 2004 na rzecz użytkownika wieczystego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i pozostaje poza zakresem ustawy. Zatem w takiej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 106 ust. 1 ustawy i Gmina nie jest zobowiązana do wystawiania z tego tytułu faktury VAT. Odnosząc się natomiast do dokumentowania przedmiotowej transakcji notą księgową należy wskazać, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego względu brak jest wyraźnych przeciwwskazań dla takiego sposobu dokumentowania otrzymanej kwoty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego oddanej w użytkowanie wieczyste przed rokiem 2004 – w dniu 4 kwietnia 2012 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie Nr ILPP2/443 -12/12-4/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.