Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2008 r., nr ILPB2/415-269/08-4/JK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2008 r. (data wpływu 7 kwietnia 2008 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 7 lipca 2008 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 4 kwietnia 2008 r. (data wpływu 7 kwietnia 2008 r.).

We wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2008 r. (data wpływu 6 czerwca 2008 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 29 lutego 2008 r. Wnioskodawczyni sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Sprzedaż ta nastąpiła w wykonaniu zobowiązania zawartego dnia 31 grudnia 2007 r.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przysługiwało ojcu Wnioskodawczyni, który zmarł dnia 6 sierpnia 1992 r. Spadek po zmarłym ojcu nabyli: Wnioskodawczyni, córka i wnuk spadkodawcy.

Dnia 4 grudnia 2003 r. dokonano działu spadku. W wyniku nieodpłatnego działu spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przypadło w udziałach po #189; części Wnioskodawczyni i jej siostrze.

Siostra Wnioskodawczyni zmarła dnia 28 stycznia 2008 r. Spadek w sposób prosty w całości nabyła Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem sprzedaży. W lokalu tym Wnioskodawczyni nie była zameldowana na pobyt stały.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zadała pytanie „Czy sprzedaż przez osobę fizyczną prawa do spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego nabytego w drodze dziedziczenia ustawowego, które wynika z zobowiązania na podstawie zawartej przez spadkodawcę umowy przyrzeczenia sprzedaży takiego lokalu mieszkalnego, jest źródłem przychodu i podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...”.

W złożonym wniosku Wnioskodawczyni zajęła stanowisko, że „przychód, którego źródłem jest sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego na podstawie dziedziczenia ustawowego, na skutek zawarcia przez spadkodawcę umowy przyrzeczenia sprzedaży tego prawa, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności nie jest źródłem przychodu wynikającym z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b tej ustawy.”. W uzasadnieniu Wnioskodawczyni stwierdziła co następuje: „Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do długów i ciężarów spadkowych zalicza się również, między innymi, inne zobowiązania wynikające z przepisów kodeksu cywilnego dotyczące spadków.

Księga czwarta kodeksu cywilnego dotycząca właśnie spadków rozpoczyna się od art. 922, który brzmi: Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Tak więc, z tego przepisu jednoznacznie wynika, że spadkobierca, oprócz praw majątkowych spadkodawcy przejmuje również obowiązki z zakresu prawa cywilnego, jakie na spadkodawcy ciążyły. Zatem, przejście na spadkobiercę prawa własności rzeczy (w niniejszym stanie prawnym prawa do własnościowego spółdzielczego lokalu mieszkalnego), pociąga za sobą wejście spadkobiercy w określoną sytuację prawną zmarłego właściciela, a to z kolei powoduje, przejście na spadkobiercę (w oryginale: „na spadkodawcę”) również obowiązków. Obciążenie osoby uwikłanej w daną sytuację prawno-rzeczową, konkretnym obowiązkiem określonego zachowania się, sprawia, że obowiązek taki wchodzi w skład spadku po zmarłym właścicielu. Skoro zatem z przepisów prawa cywilnego regulującego sprawy spadkowe wynika, że nabywca spadku staje się jednocześnie zobowiązanym do określonego zachowania, w niniejszej sprawie ma obowiązek zawrzeć umowę sprzedaży prawa do własnościowego spółdzielczego lokalu mieszkalnego, w ściśle określonym czasie, z jednocześnie określonym nabywcą i za ściśle określoną cenę, to z punktu widzenia prawa podatkowego, tego rodzaju przychód będzie podlegał przepisom o podatku od spadków i darowizn. Na marginesie należy zwrócić uwagę na to, że odmowa zaciągniętego przez spadkodawcę zobowiązania cywilno-prawnego, zrodziłaby po stronie spadkobierczyni (w oryginale: „spadkodawczyni”) dalsze roszczenia z zakresu odpowiedzialności za nie wykonanie zobowiązania. Spadkobierczyni byłaby w takiej sytuacji zobowiązana do zwrotu otrzymanej przez spadkodawczynię zaliczki i to w podwójnej wysokości. Ponadto musiałaby zwrócić poniesione przez niedoszłych kupujących koszty, w skład których niewątpliwie wchodziłyby zapłata licencjonowanemu pośrednikowi w handlu nieruchomościami za usługę, opłaty bankowe za zaciągnięcie kredytu hipoteczno-mieszkaniowego, koszty przygotowania do sporządzenia aktu notarialnego przez notariusza i inne. Już z pobieżnego zsumowania wszystkich roszczeń odszkodowawczych, wynika, że mogłyby one przewyższyć wartość samej rzeczy – prawa do spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego. Zobowiązanie podatnika, zostało zgłoszone właściwemu urzędowi skarbowemu, na odpowiednim formularzu, zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn i, jak wynika z powyższych rozważań, podlega tym przepisom.

Podatniczka zawarła umowę sprzedaży prawa do własnościowego spółdzielczego lokalu mieszkalnego wykonując zobowiązanie zaciągnięte przez swojego spadkodawcę. Środki pieniężne uzyskane z tego tytułu stanowią swoistego rodzaju surogat rzeczy nabytej w drodze dziedziczenia. Z tego wniosek, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tego tytułu nie może być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ podlega zasadom, jakie stosuje się do pieniędzy nabytych w drodze spadku lub darowizny.”.

W interpretacji podlegającej zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając jednocześnie, że:

• przychód uzyskany ze sprzedaży części mieszkania nabytej przez Zainteresowaną w drodze spadkobrania w 1992 roku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie minęło 5 lat,
• część przychodu uzyskana przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży mieszkania, odpowiadająca wielkości udziału w tym mieszkaniu nabytego w 2003 roku w drodze działu spadku, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.,
• od części przychodu uzyskanego ze sprzedaży części mieszkania nabytej w 2008 r. w drodze spadku po siostrze zainteresowana winna zapłacić podatek dochodowy na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 roku tj. 19% podstawy obliczenia podatku.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Na mocy art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), zwolnienie to znajduje zastosowanie do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i niektórych praw majątkowych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Według nowych zasad, podatek wynosi 19% osiągniętego dochodu, a nie 10% uzyskanego przychodu. Istotne znaczenie ma okoliczność, że nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw, nabytych od 1 stycznia 2007 r.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym, stwierdzić należy, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Przychody uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie podlegają bowiem przepisom o podatku od spadków i darowizn. Z tego względu stanowisko Wnioskodawczyni wyrażone we wniosku, że przychód, którego źródłem jest sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego na podstawie dziedziczenia ustawowego, na skutek zawarcia przez spadkodawcę umowy przyrzeczenia sprzedaży tego prawa, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności nie jest źródłem przychodu wynikającym z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b tej ustawy, jest nieprawidłowe.

Z uwagi na upływ „pięcioletniego” okresu liczonego od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie do zbycia, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlega przychód ze sprzedaży mieszkania w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłym w 1992 r. ojcu Wnioskodawczyni.

Wolny od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., jest również przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku dokonanego w 2003 r. Zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. było przedmiotem interpretacji sądów administracyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd, że pod pojęciem „nabycie w drodze spadku” mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku jak i nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku (wyroki NSA: z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 476/2004, z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 477/2004 i z tego samego dnia sygn. akt FSK 483/2004 oraz z dnia 08 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/2006). Oznacza to, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych uprzednio w drodze działu spadku.

Zgodnie z art. 30e ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu, podlega dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłej w 2008 r. siostrze Wnioskodawczyni.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że interpretacja indywidualna ulega zmianie w części w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że część przychodu uzyskana przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży mieszkania, odpowiadająca wielkości udziału w tym mieszkaniu nabytego w 2003 roku w drodze działu spadku, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Ponieważ interpretacja indywidualna w tej części jest nieprawidłowa, należało ją z urzędu zmienić. Nie zmienia to jednak faktu, iż wyrażone we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni, że w opisanym stanie faktycznym, z uwagi na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu tej ustawy, jest nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.