INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu 4 września 2012 r.), uzupełnionym w dniach 2 i 7 listopada 2012 r. (daty wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem znaków towarowych i momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 2 i 7 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem znaków towarowych i momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z największych na rynku polskim producentów pasz dla drobiu, trzody i bydła. Prowadzi działalność produkcyjną poprzez sieć kilku wytwórni rozmieszczonych na terenie kraju. Jest właścicielem znaków towarowych zarejestrowanych lub zgłoszonych do rejestracji w Urzędzie Patentowym lub w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Obecnie rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji ukierunkowanej na efektywniejsze wykorzystanie ww. znaków w prowadzonej działalności. W ramach obecnie rozważanego etapu restrukturyzacji planuje zawiązać spółkę osobową prawa handlowego tj. spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA"), w której zostanie akcjonariuszem, komplementariuszem będzie podmiot trzeci. Następnie Wnioskodawca zamierza przenieść prawa majątkowe związane z posiadanymi znakami do SKA. Powyższy transfer praw majątkowych zostanie przeprowadzony przez wniesienie praw do znaków do SKA w formie wkładu niepieniężnego. W chwili obecnej nie podjął jeszcze decyzji czy wniesienie znaków aportem nastąpi w bezpośrednim związku z zawiązaniem SKA i obowiązkiem pokrycia całego kapitału zakładowego przy powstaniu spółki, czy na późniejszym etapie. Za dokonany aport uzyska akcje w kapitale zakładowym. Część wartości wkładu zostanie wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego, natomiast nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością nominalną akcji obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport (tzw. agio emisyjne) zostanie wniesiona na kapitał zapasowy SKA. Po dokonaniu aportu, rozważane jest zawarcie między Spółką a SKA odpowiednich umów na korzystanie ze znaków. Wnioskodawca będzie mógł skupić swe działania na podstawowej działalności gospodarczej (tj. produkcji i sprzedaży pasz dla drobiu, trzody i bydła). Nie wyklucza, iż w ramach czynności zarządzania prawami własności intelektualnej SKA w przyszłości będzie dokonywać zbycia wszystkich lub tylko niektórych znaków do innych podmiotów, które będą wchodziły w skład grupy Wnioskodawcy. Wartość wkładu niepieniężnego (aportu) zostanie określona w umowie aportu i będzie równa wartości rynkowej znaków na dzień wniesienia aportem (określonej przez podmiot specjalizujący się w wycenach wartości niematerialnych i prawnych). Wartość przedmiotu aportu określona w umowie aportu skalkulowana zostanie jako wartość netto, tj nie będzie ona uwzględniała kwoty podatku od towarów i usług, który byłby należny przy zbyciu przedmiotu aportu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jeżeli stanowisko zostanie uznane za prawidłowe, sposób rozliczenia tego podatku będzie wyglądał następująco:

• Wnioskodawca wystawi na rzecz SKA fakturę VAT obejmującą: wartość wkładu (odpowiadającą wartości rynkowej ustalonej przed podmiot specjalizujący się w wycenach wartości niematerialnych i prawnych, tak ustalona wartość przedmiotu aportu, zgodnie z ustaleniami umownymi między nimi będzie traktowana jako wartość netto niezawierająca VAT) oraz
• wartość podatku obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; podatek wykazany na fakturze zostanie przez Wnioskodawcę rozliczony (wpłacony do urzędu skarbowego) zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług;
• SKA odliczy podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę; SKA rozliczy część ceny aportu odpowiadającą kwocie podatku określonej na fakturze wystawionej przez niego.
• Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w charakterze podatnika czynnego. SKA będzie podatnikiem ww. podatku oraz będzie zarejestrowana w charakterze podatnika czynnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA w postaci praw do znaków, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 w związku z art. 28l pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w momencie otrzymania części lub całości zapłaty, czyli w dacie wpisu do rejestru sądowego uchwały o kapitale zakładowym w SKA, przy zachowaniu szczególnych wymogów formalnych związanych z objęciem akcji na pokrycie kapitału zakładowego SKA...

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia wkładu w postaci praw do znaków, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 w związku z art. 281 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania części lub całości zapłaty, czyli w dacie wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS uchwały o kapitale zakładowym w SKA, przy zachowaniu szczególnych wymogów formalnych związanych z objęciem akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Wnioskodawca wskazał, że prawa do znaków, jako wartości niematerialne i prawne nie stanowią rzeczy w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a zatem nie mogą zostać uznane za towary w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, przeniesienie własności praw do znaków w wyniku aportu nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca uznał, że czynność wniesienia wkładu w postaci praw do znaków, stanowić będzie na gruncie podatku odpłatne świadczenie usług. Po powołaniu treści art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy stwierdził, że ustawodawca wprost wskazał, iż przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych w jakiejkolwiek formie stanowi odpłatne świadczenie usług. W związku z tym, aport praw do znaków, stanowiących wartości niematerialne i prawne stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Dla uznania czynności za odpłatne świadczenie usług istotne jest, aby świadczeniu jednej strony transakcji (świadczącego usługę) towarzyszyło korespondujące z nabywaną usługą świadczenie drugiej strony transakcji (zapłata dokonywana przez nabywcę). Ponadto istotne jest, aby istniało zobowiązanie nabywcy do zapłaty oraz aby istniała możliwość określenia wyrażonej w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczoną usługę. W analizowanym przypadku wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione. Wnioskodawca wskazał, że dokona wniesienia aportem posiadanych przez niego praw majątkowych związanych z posiadanymi znakami do SKA a w zamian za wniesienie praw majątkowych obejmie akcje SKA. Wartość świadczonych usług (wnoszonego aportu) będzie precyzyjnie określona na podstawie dokonanej wyceny i zostanie odzwierciedlona w umowie między Wnioskodawcą a SKA i znajdzie odzwierciedlenie w wartości kapitału (zakładowego i zapasowego) SKA. Dla świadczenia na terytorium kraju usług wymienionych w art. 281 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Po powołaniu treści art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy Wnioskodawca wskazał, że z cytowanego przepisu wynika, iż obowiązek podatkowy w przypadku przeniesienia praw własności przemysłowej związany jest w pierwszej kolejności z płatnością. W analizowanym przypadku zapłata za wykonaną usługę następuje w formie wydania akcji w kapitale zakładowym SKA.

Jednocześnie zgodnie z art. 126 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

• w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej.
• w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Wnioskodawca stwierdził, że stosownie do powyższego odesłania, podwyższenie kapitału zakładowego SKA wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji (art. 431 § 1 K.s.h.). Z kolei zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru (art. 430 § 1 K.s.h.). Dodatkowo, na podstawie art. 431. § 2 pkt 1 i 2 K.s.h. objęcie nowych akcji może nastąpić w drodze: złożenia oferty przez spółkę i jej przyjęcia przez oznaczonego adresata (subskrypcja prywatna) albo zaoferowania akcji wyłącznie akcjonariuszom, którym służy prawo poboru (subskrypcja zamknięta), z którymi to instytucjami mogą wiązać się dodatkowe wymogi formalne (np. w odniesieniu do subskrypcji prywatnej, wymóg formy pisemnej dla oświadczenia o przyjęciu oferty przez oznaczonego adresata). Wnioskodawca wskazał, że z powyższych przepisów wynika zasadniczo, iż w celu objęcia akcji w kapitale zakładowym konieczne jest podjęcie uchwały w tym zakresie oraz wpisanie do właściwego rejestru sądowego, który ma charakter konstytutywny (przy zachowaniu szczególnych wymogów formalnych związanych z objęciem akcji w kapitale zakładowym). Czynności te nastąpią bezpośrednio po sobie. W konsekwencji, obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług) z tytułu wniesienia aportu w| postaci praw do znaków powstanie w dacie wpisu do właściwego rejestru sądowego uchwały o kapitale zakładowym SKA (przy zachowaniu szczególnych wymogów formalnych związanych z objęciem akcji w kapitale zakładowym). Wnioskodawca wskazał, że w tym dniu otrzyma część zapłaty (odpowiadającą pełnej wartości netto przedmiotu aportu) w postaci prawa do udziału w kapitale (zakładowym i zapasowym) odzwierciedlonego w postaci akcji SKA.

Stwierdził, że czynność wniesienia wkładu w postaci praw do znaków, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku towarów i usług i w konsekwencji, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 w związku z art. 281 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w momencie otrzymania części lub całości zapłaty, czyli w dacie wpisu do właściwego rejestru sądowego uchwały o kapitale zakładowym SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1.

W art. 28l pkt 1 ustawy, zostały wymienione takie czynności jak: sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji, przeniesienie lub cesja praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym z największych na rynku polskim producentów pasz dla drobiu, trzody i bydła. Ponadto jest właścicielem znaków towarowych zarejestrowanych lub zgłoszonych do rejestracji w Urzędzie Patentowym lub w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Obecnie rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji ukierunkowanej na efektywniejsze wykorzystanie ww. znaków w prowadzonej działalności. W ramach, której planuje zawiązać spółkę osobową prawa handlowego tj. spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA"), w której zostanie akcjonariuszem, komplementariuszem będzie podmiot trzeci. Następnie Wnioskodawca zamierza przenieść prawa majątkowe związane z posiadanymi znakami do SKA. Powyższy transfer praw majątkowych zostanie przeprowadzony przez wniesienie praw do znaków w formie wkładu niepieniężnego. Za dokonany aport uzyska akcje w kapitale zakładowym. Część wartości wkładu zostanie wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego, natomiast nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością nominalną akcji obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport (tzw. agio emisyjne) zostanie wniesiona na kapitał zapasowy SKA. Po dokonaniu aportu, rozważane jest zawarcie między Spółką a SKA odpowiednich umów na korzystanie ze znaków. Nie wyklucza, iż w ramach czynności zarządzania prawami własności intelektualnej SKA w przyszłości będzie dokonywać zbycia wszystkich lub tylko niektórych znaków do innych podmiotów, które będą wchodziły w skład grupy Wnioskodawcy. Wartość wkładu niepieniężnego (aportu) zostanie określona w umowie aportu i będzie równa wartości rynkowej na dzień wniesienia aportem (określonej przez podmiot specjalizujący się w wycenach wartości niematerialnych i prawnych). Wartość przedmiotu aportu określona w umowie aportu skalkulowana zostanie jako wartość netto, tj nie będzie ona uwzględniała kwoty podatku od towarów i usług, który byłby należny przy zbyciu przedmiotu aportu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowane wniesienie aportu w postaci praw do znaków towarowych stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść). W konsekwencji transakcja ta - zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy – podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych dotyczących obowiązku podatkowego należy stwierdzić, że w odniesieniu do analizowanej transakcji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 13 pkt 9 ww. ustawy, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie koniecznym jest ustalenie, kiedy nastąpi płatność (otrzymanie zapłaty) oraz czy i kiedy upływa termin zapłaty określony w umowie lub fakturze. Należy wskazać, że odpłatność nie musi mieć postaci pieniężnej. Może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata może być w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Reasumując należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportem praw do znaków towarowych powstanie w momencie objęcia udziałów w tworzonej spółce komandytowo-akcyjnej. Skoro w przedmiotowej sprawie zapłata nastąpi poprzez wydanie udziałów, to za moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać – jak wskazano we wniosku – dzień wpisu do właściwego rejestru sądowego uchwały o kapitale zakładowym SKA, jeżeli wpis do ww. rejestru będzie równoznaczny z objęciem przedmiotowych udziałów.

Końcowo należy wskazać, iż pozostałe kwestie poruszane we wniosku rozstrzygnięte zostały w interpretacjach nr ITPP2/443-1071b/12/RS i ITPP2/443-1071c/12/RS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.