INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2012r. (data wpływu 10 lutego 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 16b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, opłat za dostawę mediów dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz najemców lokali mieszkalnych wykorzystujących lokale na cele mieszkaniowe,
• nieprawidłowe w zakresie refakturowania opłat za dostawę mediów na rzecz najemców lokali użytkowych ze stawkami dostawców mediów,
• prawidłowe w zakresie refakturowania opłat za dostawę mediów na rzecz wspólnoty ze stawkami dostawców mediów,
• nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 16a i 16b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, refakturowania opłat za dostawę mediów przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnoty mieszkaniowej.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 16b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, opłat za dostawę mediów dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz najemców lokali mieszkalnych wykorzystujących lokale na cele mieszkaniowe, w zakresie refakturowania opłat za dostawę mediów na rzecz wspólnoty ze stawkami dostawców mediów, w zakresie refakturowania opłat za dostawę mediów na rzecz najemców lokali użytkowych ze stawkami dostawców mediów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 maja 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie budownictwa i wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz zarządzania wspólnotami mieszkaniowymi.

Wnioskodawca jest właścicielem kilku lokali mieszkalnych i lokali użytkowych tworzących wraz z innymi lokalami mieszkalnymi i lokalami użytkowymi, będącymi własnością osób fizycznych, wspólnotę mieszkaniową. Wspomniane wyżej lokale mieszkalne wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest właścicielem ok. 80% lokali mieszkalnych i użytkowych tworzących wspólnotę mieszkaniową oraz jednocześnie zarządza tą wspólnotą podpisał w imieniu własnym umowę o dostawę mediów (energia cieplna, woda, wywóz śmieci) dla wszystkich lokali tworzących wspólnotę. Z tego też względu faktury VAT za dostarczane do lokali tworzących wspólnotę media wystawiane są na rzecz Wnioskodawcy.

Po otrzymaniu faktury Wnioskodawca refakturuje należność z tytułu dostarczenia mediów:

1. na najemców swoich lokali mieszkalnych i użytkowych, oraz
2. na wspólnotę, ale tylko w zakresie dotyczącym pozostałych właścicieli lokali tworzących tę wspólnotę.
   
   

I tak: na rzecz wspólnoty oraz najemców lokali użytkowych będących własnością Wnioskodawcy, Wnioskodawca wystawia faktury VAT ze stawką z faktury dostawcy, natomiast na rzecz najemców lokali mieszkalnych wystawia faktury VAT ze stawką „zw”.

Wspomnieć należy również, iż w opisanym wyżej stanie faktycznym w zakresie energii cieplnej wspólnota mieszkaniowa nie ponosi żadnych kosztów wspólnych (brak ogrzewania części wspólnych).

W opisanej wyżej sytuacji faktycznej wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wysokości podatku VAT występującego podczas kolejnych czynności refakturowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W odniesieniu do przepisów wskazanych w poz. 61 niniejszego wniosku, kwestia powyższa sprowadza się do pytania czy Wnioskodawca korzysta ze zwolnień określonych w analizowanym przepisie par 13 ust 1 pkt 16b Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...

Czy przedstawiony w poz. 68 sposób refakturowania faktury VAT za dostarczone media jest prawidłowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony przez niego sposób refakturowania faktury VAT wystawionej w związku z dostawą mediów dla wspólnoty mieszkaniowej i jej członków jest prawidłowy. Stan faktyczny opisany w poz. 68 wyczerpuje bowiem przesłanki opisane w § 13 ust 1 pkt 16a i 16 b omawianego Rozporządzenia Ministra Finansów. Zastosowanie stawki podatku „zw” do refaktur wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców lokali mieszkalnych mieści się w dyspozycji pkt 16 b – jest to bowiem czynność wykonywana przez właściciela lokali mieszkalnych, tworzących wspólnotę na rzecz osób używających tych lokali na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela a lokale te wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Pismem z dnia 7 maja 2012r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko podając, że jego zdaniem media refakturowane na rzecz wspólnoty oraz najemców lokali użytkowych będących własnością Wnioskodawcy powinny być refakturowane ze stawką dostawcy mediów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 16b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, opłat za dostawę mediów dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz najemców lokali mieszkalnych wykorzystujących lokale na cele mieszkaniowe,
• nieprawidłowe w zakresie refakturowania opłat za dostawę mediów na rzecz najemców lokali użytkowych ze stawkami dostawców mediów,
• prawidłowe w zakresie refakturowania opłat za dostawę mediów na rzecz wspólnoty ze stawkami dostawców mediów,
• nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 16a i 16b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, refakturowania opłat za dostawę mediów przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnoty mieszkaniowej.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ponadto w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika Nr 3 do ustawy wynosi 8%.
  
  

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie budownictwa i wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz zarządzania wspólnotami mieszkaniowymi.

Wnioskodawca jest właścicielem kilku lokali mieszkalnych i lokali użytkowych tworzących wraz z innymi lokalami mieszkalnymi i lokalami użytkowymi, będącymi własnością osób fizycznych, wspólnotę mieszkaniową. Wspomniane wyżej lokale mieszkalne wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest właścicielem około 80% lokali mieszkalnych i użytkowych tworzących wspólnotę mieszkaniową oraz jednocześnie zarządza tą wspólnotą, podpisał w imieniu własnym umowę o dostawę mediów (energia cieplna, woda, wywóz śmieci) dla wszystkich lokali tworzących wspólnotę. Z tego też względu faktury VAT za dostarczane do lokali tworzących wspólnotę media wystawiane są na rzecz Wnioskodawcy.

Po otrzymaniu faktury Wnioskodawca refakturuje należność z tytułu dostarczenia mediów:

1. na najemców swoich lokali mieszkalnych i użytkowych, oraz
2. na wspólnotę, ale tylko w zakresie dotyczącym pozostałych właścicieli lokali tworzących tę wspólnotę.
   
   

I tak: na rzecz wspólnoty oraz najemców lokali użytkowych będących własnością Wnioskodawcy, Wnioskodawca wystawia faktury VAT ze stawką z faktury dostawcy, natomiast na rzecz najemców lokali mieszkalnych wystawia faktury VAT ze stawką „zw”.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy zatem kwestii refakturowania przez Wnioskodawcę na rzecz najemców lokali mieszkalnych wykorzystujących te lokale na cele mieszkaniowe opłat pobieranych za czynności związane z dostawą mediów (tj. energii cieplnej, wody, wywóz śmieci) do tych lokali. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii możliwości refakturowania przez Wnioskodawcę na rzecz najemców lokali użytkowych opłat za media (tj. energię cieplną, wodę, wywóz śmieci) ze stawkami zastosowanymi przez dostawców mediów.

Dokonując analizy cyt. wyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W tym miejscu wskazać należy, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustaw o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C- 349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tego orzeczenia, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zatem, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Zatem, w ocenie tut. organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemcę z tytułu korzystania przez niego z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Należy tutaj jeszcze raz podkreślić, iż nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je poprzez refakturowanie. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

W ocenie tut. organu wydatki za media nie stanowią samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemcy lokalu bądź to mieszkalnego wykorzystywanego na cele mieszkaniowe bądź lokalu użytkowego. Świadczenia te są zatem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Mają na celu wykonanie usługi podstawowej. Ww. wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokalu, a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy przeniesienia na najemcę kosztów z mediami związanych. Najemca nie byłby zainteresowany zakupem samych mediów gdyby nie najmował lokalu, który bez mediów nie byłby zdatny do użytku. Zatem tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość z usługą najmu. Tym samym należy traktować je jako element składowy usługi finalnej.

Jak wskazano wcześniej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, skoro oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty: za dostarczenie wody, energii cieplnej czy wywóz nieczystości do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. ww. koszty mediów, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż odsprzedaż mediów najemcom lokali mieszkalnych lub lokali użytkowych, nie może stanowić odrębnego od usługi najmu przedmiotu opodatkowania.

Stawka podatku VAT zależeć będzie od charakteru najmu.

W przypadku gdy przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny przeznaczony na cele mieszkaniowe, zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem usługa kompleksowa najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy do pobieranych od najemców lokali mieszkalnych opłat za czynności wykonywane na ich rzecz (tj. opłat z tytułu dostawy mediów: energii cieplnej, wody, wywóz śmieci) może zastosować zwolnienie na podstawie § 13 ust. 1 pkt 16b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.).

W myśl § 13 ust. 1 pkt 16b ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010r. Nr 206, poz. 1367 i z 2011r. Dz. U. Nr 22, poz. 114), jeśli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) właścicielem jest wynajmujący lub inna osoba, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 8 ww. ustawy o ochronie praw lokatorów (…) przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

W tym miejscu należy wskazać, iż Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku opłat pobieranych za czynności dostawy mediów, od najemców lokali mieszkalnych wykorzystujących te lokale na cele mieszkaniowe, jednakże z uwagi na fakt, iż opłaty te stanowią element czynszu z tytułu świadczenia kompleksowej usługi najmu lokalu mieszkalnego wykorzystywanego na cele mieszkaniowe, korzystającego z ww. zwolnienia, nie zaś ze względu na możliwość bądź nie zastosowania w tym przypadku zwolnienia na mocy § 13 ust. 1 pkt 16b cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT.

W niniejszej sprawie przepis § 13 ust. 1 pkt 16b cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT nie znajdzie zastosowania.

Wnioskodawca nie pobiera bowiem opłat niezależnych za media, lecz świadczy kompleksową usługę najmu, z tytułu której podstawą opodatkowania jest kwota należna Wnioskodawcy obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zatem Wnioskodawca nieprawidłowo stosuje zwolnienie, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 16b rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT, do opłat za czynności wykonywane na rzecz użytkowników lokali mieszkalnych (wykorzystujących te lokale na cele mieszkaniowe) tj. do czynności dostarczania do tych lokali mediów tj. energii cieplnej, wody, wywóz śmieci.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Jak wynika z wniosku przedmiotem najmu są również lokale użytkowe. Jak wskazano powyżej pobierane opłaty za media dostarczane do lokali użytkowych stanowią element kompleksowej usługi najmu lokalu użytkowego.

Zatem usługa kompleksowa najmu lokalu użytkowego będzie objęta opodatkowaniem 23% stawką podatku VAT, na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT.

Zatem Wnioskodawca postępuje nieprawidłowo wystawiając najemcom faktury VAT za czynności dostarczenia do lokali użytkowych energii cieplnej, wody czy za wywóz nieczystości ze stawkami wykazanymi przez dostawców mediów, bowiem winien zastosować jednolitą stawkę właściwą dla najmu lokali użytkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii możliwości refakturowania przez Wnioskodawcę opłat za dostawę mediów na rzecz wspólnoty ze stawkami dostawców mediów.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca nabywa od dostawców media z określonymi stawkami i następnie z tymi samymi stawkami dokonuje odsprzedaży tychże mediów wspólnocie, przy czym należy podkreślić, iż w tej sytuacji Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży takiego samego świadczenia jakie nabył i jednocześnie Wnioskodawcę ze wspólnotą nie łączy stosunek najmu.

W niniejszej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis cyt. art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu. A zatem poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (w niniejszej sprawie wspólnota) niż podmiot obciążony (Wnioskodawca) przez dostawców mediów, koszty te powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę na faktycznego odbiorcę. Tym samym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup przedmiotowych mediów winny być przedmiotem odsprzedaży dla wspólnoty w takiej części, w jakiej faktycznie dotyczą tego podmiotu. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę, na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia – wspólnotę, faktury VAT (tzw. „refaktury”), z zastosowaniem właściwych stawek podatku.

W związku z powyższym dokonując odsprzedaży ww. mediów (energii cieplnej, wody, wywozu śmieci) wspólnocie, Wnioskodawca ma prawo „refakturować” ww. koszty poprzez wystawienie faktury VAT z zastosowaniem tych samych stawek podatku VAT, jakie widniały na fakturach VAT wystawionych Wnioskodawcy przez dostawców poszczególnych mediów.

Zatem za prawidłowe uznać należy postępowanie Wnioskodawcy, polegające na „refakturowaniu” kosztów mediów na rzecz wspólnoty ze stawkami podatku VAT tożsamymi z tymi jakie zostały zastosowane przez dostawców poszczególnych mediów.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Wnioskodawca wyraził stanowisko, iż przedstawiony przez niego sposób refakturowania faktury VAT wystawionej w związku z dostawą mediów dla wspólnoty mieszkaniowej jest prawidłowy. Stan faktyczny opisany w poz. 68 wyczerpuje bowiem przesłanki opisane w § 13 ust 1 pkt 16a i 16 b rozporządzenia Ministra Finansów.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 16a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywanych przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 16b ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010r. Nr 206, poz. 1367 i z 2011r. Dz. U. Nr 22, poz. 114), jeśli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zwolnienie określone ww. przepisem § 13 ust. 1 pkt 16a i 16b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy czynności wykonywanych przez wspólnotę mieszkaniową lub też czynności wykonywanych przez właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową.

Zatem przepis § 13 ust. 1 pkt 16a i 16b ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do dostaw mediów dokonywanych na rzecz wspólnoty mieszkaniowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości zastosowania do refakturowania mediów dla wspólnoty mieszkaniowej zwolnienia na podstawie przepisów § 13 ust. 1 pkt 16a i 16b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.