INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej z tytułu zawarcia umowy leasingu operacyjnego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej z tytułu zawarcia umowy leasingu operacyjnego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z pakowaniem. Ewidencja księgowa jest prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów z zastosowaniem metody memoriałowej. W związku z rozwojem firmy oraz potrzebą lepszego dotarcia do klienta, w marcu 2012 r. podpisał Pan umowę leasingu operacyjnego na samochód ciężarowy Mercedes-Benz o masie całkowitej powyżej 3,5 ton. Wstępna opłata leasingowa (wpłata początkowa) została rozliczona proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, czyli proporcjonalnie na 5 lat. W związku z powyższym, do kosztów uzyskania przychodów została zaliczona tylko kwota opłaty, przypadająca w części na 2012 r.

Według ogólnych warunków umowy finansowania operacyjnego okresowe opłaty leasingowe oraz uzgodniona wstępna opłata leasingowa stanowią świadczenie wzajemne leasingobiorcy w zamian za udostępnienie leasingobiorcy pojazdu celem korzystania z niego w czasie oznaczonym w umowie oraz na warunkach i zasadach w niej określonych. Uzgodniona wstępna opłata leasingowa stanowi część wynagrodzenia leasingodawcy z tytułu udostępnienia pojazdu leasingobiorcy celem jego używania, obok płatności okresowych opłat leasingowych na rzecz leasingodawcy. Wstępna opłata leasingowa nie jest kaucją, ani zadatkiem w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego i nie podlega zwrotowi na rzecz leasingobiorcy. Ponadto leasingobiorca uiszcza na rzecz leasingodawcy opłatę administracyjną z tytułu rozpoznania i przyjęcia wniosku leasingobiorcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo została ujęta w kosztach uzyskania przychodów tylko część wstępnej opłaty leasingowej przypadającej proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust.5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Ale, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Reasumując, uważa Pan, iż mógł zaliczyć do kosztów 2012 r. tylko przypadającą na ten rok część opłaty wstępnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu, reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W świetle art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis art. 23b ust. 2 ww. ustawy określa, że jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.),
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)(10)

• do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem opłaty wstępnej.

Moment zaliczenia wydatków z tytułu leasingu do kosztów uzyskania przychodów nie jest sprecyzowany w art. 23b ust. 1 cyt. ustawy. W związku z tym rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4–6 ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5 powołanej ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w marcu 2012 r. podpisał Pan umowę leasingu operacyjnego. Wstępna opłata leasingowa (wpłata początkowa) została rozliczona proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, czyli proporcjonalnie na 5 lat. W związku z powyższym, do kosztów uzyskania przychodów została zaliczona tylko część opłaty, przypadająca na 2012 r.

Według ogólnych warunków umowy finansowania operacyjnego uzgodniona wstępna opłata leasingowa stanowi świadczenie wzajemne leasingobiorcy w zamian za udostępnienie leasingobiorcy pojazdu celem korzystania z niego w czasie oznaczonym w umowie oraz na warunkach i zasadach w niej określonych. Uzgodniona wstępna opłata leasingowa stanowi część wynagrodzenia leasingodawcy z tytułu udostępnienia pojazdu leasingobiorcy celem jego używania. Wstępna opłata leasingowa nie jest kaucją, ani zadatkiem w rozumienia art. 394 Kodeksu cywilnego i nie podlega zwrotowi na rzecz leasingobiorcy.

Jak wynika z wniosku, w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonuje Pan koszty uzyskania przychodów wg metody właściwej dla ksiąg rachunkowych. Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie ww. przepisy normujące sposób ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w księgach rachunkowych.

Wstępnej opłaty leasingowej nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, wobec czego wydatek z tego tytułu stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem (koszt pośredni).

Rozważając więc kwestię możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu raty inicjalnej (wstępnej opłaty leasingowej) umowy leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok, należy w każdym przypadku rozważyć czy rata ta dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa. Charakter opłaty wstępnej może wynikać zarówno z jej funkcji jaką pełni w trakcie negocjowania i zawierania umowy leasingu, jak i z treści samej umowy. W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Natomiast w sytuacji, gdy z charakteru raty inicjalnej (bądź z treści umowy) wynika, że dotyczy całej umowy leasingu i pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (np. zawiera prowizję, wynagrodzenie dla finansującego, czy kaucję) wówczas nie może być uzna na za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Taka opłata winna być, więc rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09).

Skoro w zawartej przez Pana umowie leasingu zamieszczono zapis, zgodnie z którym wstępna opłata leasingowa stanowi świadczenie wzajemne leasingobiorcy w zamian za udostępnienie leasingobiorcy pojazdu celem korzystania z niego przez czas na jaki umowa została zawarta, to zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opłata ta podlega rozliczeniu proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. okresu trwania umowy leasingu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.