INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2012 r. (data wpływu 31 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w roku 2009 była wspólnikiem Spółki komandytowej. Spółka ta, jako najemca, zawarła w dniu x czerwca 2008 r. umowę najmu lokalu położonego w Galerii Handlowej. Umowa zawarta została na okres 5 lat. Przedmiotowa umowa po upływie 5 lat ulec miała automatycznemu przedłużeniu na okres kolejnych 5 lat, chyba, że jedna ze stron wypowiedziałaby ją przed upływem okresu pierwszych 5 lat obowiązywania umowy. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. handel odzieżą.

Załamanie rynku odzieżowego w 2009 r. obniżyło możliwości płatnicze Spółki, w tym również zdolność do regulowania zaległości czynszowych w zakreślonym w umowie najmu terminie. Na skutek opóźnień w płatnościach Wynajmujący, w trybie art. 672 KC, rozwiązał ze Spółką umowę najmu we wrześniu 2009 r. W okresie trwania umowy najmu najemca poczynił nakłady na nieruchomości (inwestycje w obcym środku trwałym polegające na aranżacji lokalu, wybudowaniu ścian działowych, założeniu instalacji elektrycznej itd.), które na bieżąco amortyzował, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z postanowieniami umowy najmu po ustaniu stosunku najmu wynajmujący był uprawniony nieodpłatnie zatrzymać dokonane przez Spółkę ulepszenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy możliwym byłoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, mimo iż opuszczając wynajmowany lokal Spółka pozostawiła w nim, dokonane nakłady...

Zdaniem Wnioskodawczyni, na przedstawione w niniejszym wniosku zapytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej także pdof) oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 22 ust. 8 pdof stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Jak wynika z treści art. 22j ust. 4 pkt 1 okres amortyzacji, w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych - budynkach i lokalach - nie może być krótszy niż 10 lat.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów wprost stanowiących, że straty w środkach trwałych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednak taka możliwość daje się wyprowadzić z treści art. 22 ust. 1 updof oraz a contrario z zawartych w art. 23 ust. 1 updof, wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. W art. 23 ust. 1 updof zostały enumeratywnie wymienione przypadki, w których wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w tym przypadki, w których straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z tymi przepisami kosztów podatkowych nie stanowią:

• straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1 (art. 23 ust. 1 pkt 5 updof),
• straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6 updof.).
  
  

W art. 23 ust. 1 pkt 6 updof, zostało użyte pojęcie „likwidacji środka trwałego”, które nie zostało wyjaśnione w ustawie podatkowej. W opinii Wnioskodawczyni pojęcia „likwidacja środka trwałego” nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość jego wykorzystania.

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, „moralnego”, wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok WSA z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 53/07; Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2001, s. 298).

Ponadto należy zauważyć, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 23 ust. 1 pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Wskazany przepis nie uzależnia też zaliczenia powstałej z powyższego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez najemcę w umowie najmu swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a nie zamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy.

W ocenie Wnioskodawczyni wykładnia art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 a contrario pozwala uznać, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w znaczeniu wyżej przyjętym, z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądowym (vide: wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. I SA/Gd 194/09; wyrok WSA z dnia 29 września 2005 r., I SA/Kr 2032/02; wyrok WSA z dnia 13 marca 2007 r., I SA/Wr 53/07; wyrok WSA z dnia 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07; wyrok WSA z dnia 11 września 2009 r., III SA/Wa 817/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 września 2009 r., III SA/Wa 817/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt 1378/2010; wyrok NSA w Warszawie z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.
  
  

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 22a ust. 1 ww. ustawy).

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” – zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż, co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (pkt 5),
• strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (pkt 6).
  
  

Z cyt. przepisów wynika, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym, generalnie przyjmuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych.

Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest jego faktyczna likwidacja. Z likwidacją środka trwałego mamy do czynienia w przypadku, gdy dojdzie do jego fizycznego zniszczenia, zużycia bądź demontażu poniesionych nakładów. Nie stanowi natomiast likwidacji środka trwałego jego wycofanie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bądź zaprzestanie wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej.

W powyższej sytuacji, w momencie wycofania, bądź zaprzestania wykorzystywania środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na jego nabycie lub wytworzenie a uzyskiwaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Oznacza to, że wydatki te przestają spełniać podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie ich za koszt uzyskania przychodu, wyrażoną w cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak jest możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości takiego środka trwałego do ww. kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Wnioskodawczyni w roku 2009 była wspólnikiem Spółki komandytowej, która to zawarła w 2008 roku umowę najmu lokalu. Umowa zawarta została na okres 5 lat, a po upływie tego okresu miała ulec automatycznemu przedłużeniu na okres kolejnych 5 lat, chyba, że jedna ze stron wypowiedziałaby ją przed upływem okresu pierwszych 5 lat obowiązywania umowy. Na skutek opóźnień w płatnościach Wynajmujący, w trybie art. 672 KC, rozwiązał ze Spółką umowę najmu. W okresie trwania umowy najmu najemca poczynił nakłady na nieruchomości (inwestycje w obcym środku trwałym), które na bieżąco amortyzował, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z postanowieniami umowy najmu po ustaniu stosunku najmu wynajmujący był uprawniony nieodpłatnie zatrzymać dokonane przez Spółkę ulepszenia.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż w związku z ustaniem stosunku najmu przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, Wnioskodawczyni nie może zaliczyć niezamortyzowanej części tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W momencie ustania stosunku najmu w wyniku rozwiązania umowy, doszło bowiem jedynie do zaprzestania wykorzystywania ww. nakładów w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, a nie do ich faktycznej likwidacji. W tym też momencie nastąpiła utrata związku przyczynowo–skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z ww. inwestycją a uzyskaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Ewentualna strata ekonomiczna poniesiona przez Wnioskodawczynię, nie została spowodowana nagłym, niezależnym od Niej zdarzeniem, lecz jest wynikiem świadomej decyzji podjętej przez spółkę w momencie zawarcia wskazanej we wniosku umowy, która mogła być wypowiedziana w każdym momencie i skutkiem ponoszonego przez spółkę świadomie ryzyka gospodarczego, związanego z przedmiotem prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle przepisów podatkowych, samo rozwiązanie umowy najmu nie daje zatem najemcy prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym. W sytuacji rozwiązania umowy najmu przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym i przekazaniem tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie może stanowić, jak już wskazano, kosztów uzyskania przychodów. U podatnika dokonującego dotychczas amortyzacji takiej inwestycji, nie dochodzi bowiem do jej likwidacji, rozumianej jako jej zużycie (zniszczenie) lub demontaż poniesionych nakładów lecz do zaprzestania jej użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Zaznaczyć należy, iż strata z tego tytułu mieści się w graniach ryzyka gospodarczego, które podatnik musi brać pod uwagę kształtując tak, a nie inaczej bieg swoich interesów.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawczyni jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.