Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/443-226/11-8/12/S/AK
z 5 października 2012 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2012r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2011r. (data wpływu 21 lutego 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2011r. (data wpływu 6 maja 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

• jest prawidłowe w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności archiwizacji akt spraw egzekucyjnych i urządzeń ewidencyjnych wykonywany przez K.
  
• jest nieprawidłowe w zakresie uznania K. za organ władzy publicznej.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności archiwizacji akt spraw egzekucyjnych i urządzeń ewidencyjnych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 maja 2011r. (data wpływu 6 maja 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-226/11-2/AK z dnia 21 kwietnia 2011r. (data doręczenia 26 kwietnia 2011r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawczyni lub K.) na podstawie art. 37b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 167, poz. 1191 ze zm.) została zobowiązana do przechowywania akt spraw, w których postępowanie zostało zakończone oraz zbędnych urządzeń ewidencyjnych, przez okres konieczny ze względu na rodzaj i charakter sprawy, terminy przedawnienia, interesy osób biorących udział w postępowaniu oraz znaczenie materiałów zawartych w aktach jako źródło informacji.

Zadanie to zostało także wymienione jako obligatoryjne zadanie K. w katalogu zawartym w art. 85 ust 1 pkt 16 omawianej Ustawy. Do przechowywania akt sprawy i urządzeń ewidencyjnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy art. 34 ust 1 i art. 35 ust 3 ustawy z 14 lipca 1983r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 97 poz. 673 ze zm.).

Wnioskodawca zleca wykonanie czynności w zakresie archiwizacji akt i urządzeń ewidencyjnych podmiotowi trzeciemu za odpłatnością. Wnioskodawca obciąża komorników przekazujących akta i urządzenia do archiwizacji opłatą z tytułu archiwizacji akt spraw egzekucyjnych i urządzeń ewidencyjnych stanowiącą zwrot ponoszonych przez nią kosztów wynikających z umowy z podmiotem, któremu zleciła wykonanie zadań w zakresie archiwizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca prosi o zajęcie stanowiska, czy wykonywanie przez K. czynności polegających na przechowywaniu akt spraw, w których postępowanie zostało zakończone oraz zbędnych urządzeń ewidencyjnych przez okres konieczny ze względu na rodzaj i charakter sprawy, terminy przedawnienia, interesy osób biorących udział w postępowaniu oraz znaczenie materiałów zawartych w aktach jako źródło informacji, będzie się wiązało z obowiązkiem opodatkowania tych czynności podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie przez K. czynności polegających na przechowywaniu akt spraw, w których postępowanie zostało zakończone oraz zbędnych urządzeń ewidencyjnych nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. W uzasadnieniu K. wskazuje, iż:

1. wykonując przedmiotowe czynności, Wnioskodawczyni działa jako organ władzy publicznej, w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
   
2. czynności te nie mają charakteru świadczenia usług podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT.
   
   

Ad. 1

Aby czynność będąca przedmiotem podatku VAT podlegała opodatkowaniu, musi być realizowana przez podatnika tego podatku. Dlatego rozważenia wymaga po pierwsze kwestia, czy Wnioskodawczyni, wykonując czynności w zakresie przechowywania akt i urządzeń rejestrujących, działa w charakterze podatnika VAT.

Podatnikiem podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W najszerszym ujęciu należy przyjąć, że podatkowi od towarów i usług podlegają podmioty, które wykonują zawodowo czynności podlegające opodatkowaniu. Podkreślić należy, iż za podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 2 VI Dyrektywy, należy uznać tylko taki podmiot, który wykonując czynności podlegające opodatkowaniu, występuje w charakterze podatnika. Podobne postanowienia zawiera art. 2 Dyrektywy z dnia 26 listopada 2006r., Nr 2006/112/WE. W nauce prawa podatkowego przyjmuje się zatem, że podatkowoprawny stan faktyczny w tym podatku uzależniony jest nie tylko od objęcia określonych czynności faktycznych lub prawnych zakresem tego podatku, ale także od związku między tym stanem a podmiotem, który go realizuje. Podmiot, który spełnia prawne warunki bycia podatnikiem podatku od towarów i usług (prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik), musi jeszcze w danej transakcji występować jako podatnik. W odniesieniu do każdorazowej czynności należy zatem ustalać, czy podmiot dokonujący danej czynności występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten wyłącza zatem z kategorii podatników VAT podmioty władzy publicznej, realizujące zadania nałożone na te organy na podstawie innych przepisów prawa, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Należy jednak podkreślić, że powołany przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest lub nie jest podatnikiem VAT. Nie można więc tego przepisu interpretować w oderwaniu od ogólnej definicji podatnika VAT, czyli podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Na podstawie ust. 2 powołanego artykułu „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Elementem tej definicji jest nie tylko zakres prowadzonej działalności („wszelka działalność”), ale również charakter podmiotu, który tę działalność prowadzi, wskazujący na zamiar prowadzenia danej działalności właśnie jako działalności gospodarczej. W konsekwencji realizacja czynności, które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, w ocenie Skarżącej, nie mogą prowadzić do uznania, że w tym zakresie podmiot je realizujący jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Istotną kwestią jest zatem po pierwsze ustalenie, czy organy samorządu komorniczego można zakwalifikować do kategorii „organy władzy publicznej”, przyjętej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, która nie definiuje tego pojęcia. Należy przy tym wyjść od prawnie określonej szerszej kategorii władzy publicznej, a następnie przejść do prawnej konstrukcji samorządu.

Artykuł 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przyjmuje trójpodział władz publicznych na władzę ustawodawczą, władzy wykonawczą i władzy sądowniczą (ust. 1). Władzę ustawodawczą sprawują Sejm i Senat, władzę wykonawczą Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej i Rada Ministrów, a władzę sądowniczą sądy i trybunały (ust. 2).

Według art. 15 Konstytucji, ustrój terytorialny Rzeczypospolitej Polskiej zapewnia decentralizację władzy publicznej (ust. 1), a zasadniczy podział terytorialny państwa uwzględniający więzi społeczne, gospodarcze lub kulturowe i zapewniający jednostkom terytorialnym zdolność wykonywania zadań publicznych określa ustawa (ust. 2). Artykuł 16 ust. 2 Konstytucji stanowi, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z przepisów tych wynika, że władza wykonawcza nie ogranicza się do organów centralnych, którymi są Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej i Rada Ministrów. Istotnym elementem tej władzy jest administracja publiczna, do której zalicza się administrację rządową (Rozdział VI. Konstytucji) oraz samorząd terytorialny (Rozdział VII. Konstytucji), usytuowany w jednostkach zasadniczego podziału terytorialnego. Co do kwalifikacji samorządu terytorialnego z punktu widzenia analizowanego art. 15 ust. 6 ustawy o VAT można powołać wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 marca 2003r. (I SA/Wr 1045/08, LEX nr 491808), w którym przyjęto, że: „Użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy z 2004r. o podatku od towarów i usług określenie organy władzy publicznej” nie zostało sprecyzowane. Niemniej jednak wychodząc z celu tej regulacji należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa” (zob. także J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom 1, UNIMEX 2010, s. 439 i n. oraz cyt. tam literatura).

Konstytucja przyjmuje w art. 17 ust. 1, że w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Do tej kategorii należy samorząd komorniczy, utworzony ustawą z dnia 29 sierpnia 1997r. o komornikach sądowych i egzekucji. Ujęcie samorządów zawodowych w art. 17 Konstytucji, zawartym w rozdziale I. „Rzeczpospolita”, świadczy o doniosłej pozycji ustrojowej tych samorządów. Przepis ten zaliczany jest do zasad ustrojowych, jako jednej z podstawowych instytucji demokratycznego państwa prawnego. W literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie jest przyjmowane zgodne stanowisko, że samorząd zawodowy, tak jak samorząd terytorialny, jest formą organizacyjną decentralizacji administracji publicznej. Idąc konsekwentnie tym tokiem rozumowania należy przyjąć, że organy samorządu zawodowego są organami władzy publicznej.

Według ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., K jest organem samorządu. Z ustawy wynika, że do zakresu działania K. należy także przechowywanie akt spraw, w których postępowanie zostało zakończone, oraz zbędnych urządzeń ewidencyjnych. Jest to zadanie obligatoryjne tego organu, nałożone przez ustawę oraz sprecyzowane w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2007r., wydanym na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.

Adresatem norm zawartych w ustawie oraz powołanym rozporządzeniu jest K. Za urząd (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT), obsługujący K., czyli jej aparat pomocniczy, można uznać Biuro K.

Wyłączenie organu samorządu zawodowego (do których należy K.) jako organu władzy publicznej, ma charakter wyłączenia podmiotowo- przedmiotowego. Stanowi ono odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania VAT. Musi być zatem interpretowane ściśle. Wyłączenie to ma miejsce przy łącznym spełnieniu dwóch warunków. Jego podmiotem jest organ władzy publicznej (K.), natomiast czynność podlegająca wyłączeniu musi stanowić zadanie publiczne, do realizacji którego organ ten został powołany, a samo zadanie winno być nałożone przepisami prawa, nie mającymi charakteru umów cywilnoprawnych. Czynności, które wykonywać będzie K. w związku z archiwizacją akt i urządzeń ewidencyjnych, jak to wynika z powołanego stanu prawnego, stanowią realizację zadania publicznego i nie wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano powyżej, realizacja czynności, które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, nie prowadzi do uznania, że podmiot wykonujący te czynności jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykazano też, iż czynności w zakresie przechowywania akt i urządzeń ewidencyjnych K. wykonuje w wyniku realizacji obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa. Nie można uznać, iż realizacja obowiązków ustawowych, mieści się w zakresie pojęcia „działalności gospodarczej”. Działalność gospodarcza charakteryzuje się swobodą w podejmowanych działaniach, a tu mamy jej przeciwieństwo - wykonywanie obowiązków nałożonych przepisami prawa.

Stronie zależy więc na odróżnieniu sytuacji, w której K. wypełnia nałożone na nią w drodze ustawy obowiązki w zakresie archiwizacji, od prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego należy podzielić pogląd reprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 27 lutego 2007r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 4312/06, stwierdził, ze kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. W analizowanej sytuacji K. zachowuje się jak organ wypełniający nałożone na niego ustawowe obowiązki, a nie jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W tym stanie rzeczy należy przyjąć, że przy wykonywaniu czynności archiwizacji akt i urządzeń ewidencyjnych, K. nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, mimo że K. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, przy wykonywaniu czynności archiwizacji akt i urządzeń ewidencyjnych korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Dodatkowo należy wyjaśnić, iż K. nie będzie zobowiązana do rozliczania podatku VAT z tytułu wykonywanych czynności archiwizacji akt i urządzeń rejestrujących również z tego względu, iż czynności te nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności polegające na archiwizacji akt i urządzeń ewidencyjnych przez K. nie stanowią dostawy towarów. Można natomiast rozważać, czy ich wykonywanie stanowi świadczenie usług. Przez świadczenie usług (art. 8 ustawy VAT) rozumie się bowiem każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Stosownie do załącznika rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), w sekcji R wymieniono usługi kulturowe, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne włączając w to także usługi archiwów, w dziale 91 umieszczono - „Usługi świadczone przez biblioteki, archiwa, muzea oraz pozostałe usługi związane z kulturą”, w klasie 91.01 - „Usługi bibliotek i archiwów”, kategorii 91.01.12 - „Usługi bibliotek i archiwów”, umieszczono podkategorię 91.01.12 oraz pozycję 91.01.12-00 - „Usługi archiwów”. Wykładnia językowa jak i systemowa wskazuje, że we wspomnianej klasyfikacji mowa jest o usługach archiwów w znaczeniu usług świadczonych przez instytucje prawa publicznego zwane „archiwami” (znaczenie podmiotowe), a nie o usługach archiwizacyjnych (znaczenie przedmiotowe).

Tym samym należy przyjąć, iż czynności polegające na przechowywaniu, archiwizowaniu mogłyby potencjalnie stanowić usługę.

Art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z przepisów art. 8 ustawy o VAT wynika zatem, iż dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Należy podkreślić, iż wyjątek od tej reguły dotyczy sytuacji świadczenia na cele osobiste i nie znajduje zastosowania w analizowanej sytuacji, albowiem usługa archiwizacji nie powoduje w żaden sposób przysporzenia dla kręgu osób wymienionych w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się natomiast, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (por. np. wyrok z 8 marca 1988r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council). O bezpośrednim związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem można mówić jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

W analizowanym stanie faktycznym K. pobiera od komorników przekazujących akta i urządzenia do przechowania opłatę z tytułu archiwizacji akt spraw egzekucyjnych i urządzeń ewidencyjnych stanowiącą zwrot ponoszonych przez nią kosztów wynikających z umowy z podmiotem, któremu zleciła wykonanie zadań w zakresie archiwizacji. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku PWN Języka polskiego przez „korzyść” należy rozumieć: pożytek, zysk. Odnosząc się zatem do sytuacji Wnioskodawczyni należy uznać, iż ponieważ K. nie czerpie żadnych korzyści z wykonywania usług archiwizacji - pobrana opłata jest wyłącznie zwrotem kosztów, jakie sama ponosi w związku z realizacją ustawowego zadania - nie sposób w tym przypadku mówić o odpłatności. Z tego też względu, przy uwzględnieniu zacytowanych powyżej tez ETS, należy uznać, iż czynności w zakresie archiwizacji nie stanowią usługi, podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ustawy o VAT.

Dodatkowym argumentem jest tu okoliczność, iż jak przyjmuje się na gruncie orzecznictwa ETS, świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi (tak K. Kosakowska w: VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 132).

Teza ta nie budzi również wątpliwości wobec brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym usługa to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki nieposiadającej osobowości prawnej. Tym samym wymagane jest jasne określenie, na czyją rzecz wykonywane jest świadczenie.

Archiwizacja akt i urządzeń rejestracyjnych przez K. nie służy natomiast żadnemu konkretnemu beneficjentowi (w tym w szczególności nie służy komornikom przekazującym akta bądź urządzenia), czynności te służą bowiem szeroko pojętemu interesowi publicznemu. Wynika to w szczególności z faktu, iż akta komornicze mają charakter dokumentów urzędowych, a ze względu na rodzaj i charakter spraw komorniczych, terminy przedawnienia, interesy osób biorących udział w postępowaniu oraz znaczenie materiałów zawartych w aktach, istnieje uzasadniona potrzeba, aby akta te po zakończeniu spraw nadal pozostawały w gestii samorządu komorników. Z uwagi na brak konkretnego beneficjenta czynności wykonywanych przez K. należy zatem uznać, iż nie dochodzi do świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jeśli nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu VAT to nie można w takim wypadku mówić, iż w związku z takim zdarzeniem określony podmiot jest podatnikiem VAT. Podatnikiem VAT można być wyłącznie w stosunku do czynności opodatkowanych VAT. Skoro taka czynność nie wystąpiła, to brak zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż Wnioskodawczyni nie jest w analizowanym stanie faktycznym podatnikiem VAT.

Podsumowując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż przechowując akta spraw, w których postępowanie zostało zakończone oraz zbędne urządzenia ewidencyjne, K. działa w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zadania wynikające z ustawy, nie zaś jako podatnik VAT. Dodatkowo należy uznać, iż czynności te nie stanowią usług podlegającej opodatkowaniu VAT, albowiem nie istnieje konkretny beneficjent takiego świadczenia i K. nie uzyskuje z tego tytułu odpłatności.

W dniu 31 maja 2011r. wydana została interpretacja indywidualna Nr IPPP2-443-226/11-4/AK, w której stwierdzono, iż stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2011r. uznać należy za nieprawidłowe. W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż wynagrodzenie otrzymywane przez K. w związku z poborem opłaty z tytułu archiwizacji akt spraw egzekucyjnych i urządzeń ewidencyjnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, wg podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Powyższa interpretacja została doręczona Pełnomocnikowi Strony w dniu 7 czerwca 2011r.

Pismem z dnia 20 czerwca 2011r. (data wpływu 22 czerwca 2011r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania Interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Nr IPPP2-443-226/11-7/AK z dnia 22 lipca 2011r. (data doręczenia Pełnomocnikowi Strony 25 lipca 2011r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 23 sierpnia 2011r. (data wpływu 25 sierpnia 2011r.) Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, Skargę na wydaną interpretację indywidualną.

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 6 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2734/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPP2-443-226/11-4/AK z dnia 31 maja 2011r. W niniejszym orzeczeniu WSA wskazał, iż jego zdaniem, K. nie świadczy jakiejkolwiek usługi na rzecz komorników, których akta jest zobowiązana przechowywać. Przechowując te akta wykonuje swój - a nie komorników oddających akta do przechowywania - ustawowy obowiązek. Bo to jej ustawodawca nakazał archiwizowanie akt spraw zakończonych i zbędnych urządzeń ewidencyjnych. W przepisie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. nie ma mowy o tym, że K. ma świadczyć usługi w tym zakresie na rzecz komorników. Fakt, że akta te są wytwarzane właśnie w związku z ich działalnością jest tu bez znaczenia. Bo akta te przechowuje się pro publico bono, z uwagi na ich szczególny charakter i znaczenie.

Fakt, że K. pobiera od komorników opłatę, która ma jej wyrównywać wydatki związane z realizacją tego zadania, nie kreuje per se obowiązków na gruncie ustawy o VAT, o których mowa w stanowisku prawnym Organu interpretacyjnego. Zapłata nie jest bowiem dokonywana w zamian za jakąkolwiek usługę. Brak tu bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym.

W przedmiotowej sprawie nie następuje również wymiana wzajemnych świadczeń. To, że komornicy uiszczają opłaty, o których wyżej mowa, wiązać raczej należy z faktem ich członkostwa w samorządzie zawodowym, którego organem jest K., i podporządkowaniem prawu wewnętrznemu stanowionemu przez tę organizację. Wykonywanie takich obowiązków, w okolicznościach faktycznych wniosku, pozostaje jednak poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT.

W takim stanie rzeczy brak uzasadnienia do rozważania podmiotowych kwestii związanych z opodatkowaniem czynności, o których mowa we wniosku o indywidualną interpretację.

W świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2734/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 sierpnia 2012r.) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności archiwizacji akt spraw egzekucyjnych i urządzeń ewidencyjnych wykonywany przez K. oraz za nieprawidłowe w zakresie uznania K. za organ władzy publicznej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
   
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak wynika z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organy władzy publicznej, co do zasady, nie są podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu tej ustawy. Niemniej jednak w pewnych okolicznościach organy władzy publicznej działają w charakterze podatników VAT. Opodatkowanie podatkiem VAT następuje w sytuacji gdy organy władzy publicznej:

• wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań,
  
• wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią, to na podstawie umów cywilnoprawnych.
  
  

Zgodnie z art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku Nr 77/388/EWG – Dz. u. UE. L. Nr 145 ze zm. (art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. - Dz. Urz. UE. L. Nr 347) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Tym samym według przepisów wspólnotowych wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymaga spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze czynność musi być realizowana przez organ władzy publicznej lub inny podmiot prawa publicznego. Po drugie organ władzy publicznej lub też podmiot prawa publicznego powinien działać w charakterze organu władzy publicznej. Działanie w charakterze organu władzy publicznej następuje – jak wielokrotnie podkreślał Europejski Trybunał Wspólnot Europejskich - gdy podmioty prawa publicznego działają w ramach szczególnej regulacji prawa publicznego. Przy czym nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te podmioty na tych samych warunkach prawnych, co prywatne podmioty gospodarcze.

Z powyższego wynika, iż organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Jak stanowi § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nadmienić należy, iż od dnia 6 kwietnia 2011r. obowiązuje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 73, poz. 392). Brzmienie § 13 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia jest tożsame z treścią ww. § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż K., na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., została zobowiązana do przechowywania akt spraw, w których postępowanie zostało zakończone oraz zbędnych urządzeń ewidencyjnych, przez okres konieczny ze względu na rodzaj i charakter sprawy, terminy przedawnienia, interesy osób biorących udział w postępowaniu oraz znaczenie materiałów zawartych w aktach jako źródło informacji.

Zadanie to zostało także wymienione jako obligatoryjne zadanie K. w katalogu zawartym w tej Ustawie. Do przechowywania akt sprawy i urządzeń ewidencyjnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy art. 34 ust. 1 i art. 35 ust 3 ustawy z 14 lipca 1983r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 97 poz. 673 ze zm.).

Wnioskodawca zleca wykonanie czynności w zakresie archiwizacji akt i urządzeń ewidencyjnych podmiotowi trzeciemu za odpłatnością, obciążając komorników przekazujących akta i urządzenia do archiwizacji opłatą z tytułu archiwizacji akt spraw egzekucyjnych i urządzeń ewidencyjnych stanowiącą zwrot ponoszonych przez nią kosztów wynikających z umowy z podmiotem, któremu zleciła wykonanie zadań w zakresie archiwizacji.

Strona wyraziła zdanie, iż wykonywanie przez nią czynności polegających na przechowywaniu akt spraw, w których postępowanie zostało zakończone oraz zbędnych urządzeń ewidencyjnych nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT, gdyż:

1. wykonując przedmiotowe czynności, Wnioskodawczyni działa jako organ władzy publicznej, w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
   
2. czynności te nie mają charakteru świadczenia usług podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT.
   
   

Odnosząc się do kwestii, iż Wnioskodawczyni działa jako organ władzy publicznej, w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, stwierdzić należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej jak i urzędów obsługujących te organy”. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001r. sygn. akt SK 18/00 oraz w wyroku z dnia 20 stycznia 2004r., sygn. akt SK 26/03 stwierdził, że pojęcie władzy publicznej w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Zaś w pojęciu władzy publicznej mieszczą się także instytucje inne niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wykonywanie władzy publicznej łączy się z reguły z możliwością władczego kształtowania sytuacji jednostki.

W świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego można przyjmować, że wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Przez organy władzy publicznej często określane jako organy administracji publicznej rozumieć należy podmioty wyodrębnione w strukturze administracyjnej, wyposażone we władztwo administracyjne.

Jak wynika z art. 5 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. kodeks postępowania administracyjnego (t.j. z 2000r. Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) przez organy administracji publicznej rozumie się ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz organy i podmioty wymienione w art. 1 pkt 2.

Art. 5 § 1 pkt 6 ww. ustawy stanowi, iż przez organy jednostek samorządu terytorialnego – rozumie się organy gminy, powiatu, województwa, związków gmin, związków powiatów, wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę, marszałka województwa oraz kierowników służb, inspekcji i straży działających w imieniu wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty lub marszałka województwa, a ponadto samorządowe kolegia odwoławcze.

Natomiast z art. 5 § 1 pkt 5 ww. ustawy wynika, iż organizacje zawodowe, samorządowe, spółdzielcze i inne organizacje społeczne tworzą tzw. organizacje społeczne. Zatem kodeks postępowania administracyjnego odróżnia podmioty stanowiące organy administracji publicznej od organizacji społecznych, którymi są m.in. organizacje zawodowe czy samorządowe.

Jak wynika z treści art. 17 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony.

Samorząd zawodowy komorników w Polsce został powołany do życia na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku. Jak wynika z tej ustawy Samorząd , tworzą wszyscy komornicy sądowi w Polsce.

Jak stanowi ww. ustawa, K. posiada osobowość prawną. K. jest reprezentantem komorników.

Do zakresu działania K. należy w szczególności wykonywanie innych czynności przewidzianych przepisami prawa.

Jak wynika z art. 37b ww. ustawy, akta spraw, w których postępowanie zostało zakończone, oraz zbędne urządzenia ewidencyjne przechowuje K. przez okres konieczny ze względu na rodzaj i charakter sprawy, terminy przedawnienia, interesy osób biorących udział w postępowaniu oraz znaczenie materiałów zawartych w aktach jako źródło informacji. Do przechowywania akt spraw i urządzeń ewidencyjnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 3 ustawy z dnia 14 lipca 1983r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy o komornikach sądowych i egzekucji stwierdzić należy, iż K. jest organem samorządu komorniczego, a więc organem samorządu zawodowego. Nie stanowi więc organu władzy (administracji) publicznej. Nie można bowiem twierdzić, iż samorząd zawodowy na równi z samorządem terytorialnym stanowi organ władzy publicznej. Zauważyć bowiem należy, iż organy samorządu terytorialnego zostały wprost wskazane w kodeksie postępowania administracyjnego (w art. 5 § 1 pkt 3) jako jednostki administracji publicznej. Natomiast organizacje samorządowe i zawodowe określone zostały jako organizacje społeczne, a więc podmioty inne niż jednostki administracji publicznej.

Z uwagi na powyższe do czynności wykonywanych przez K. nie będą miały zastosowania przepisy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Wnioskodawczyni nie można uznać za organ władzy publicznej.

Wnioskodawca w zakresie wykonywania czynności, do których została zobowiązana na mocy ustawy nie może korzystać również ze zwolnienia od podatku, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. (oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r.), gdyż nie można jej uznać za jednostkę samorządu terytorialnego.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Strona wskazała, iż czynności przez nią wykonywane nie mają charakteru świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Istotnym czynnikiem dla uznania wykonywanych czynności za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy jest również to, iż w zamian za wykonanie usługi świadczący usługę otrzymuje od nabywającego ustaloną płatność.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię polegające na poborze opłaty od komorników z tytułu archiwizacji akt spraw egzekucyjnych i urządzeń ewidencyjnych, nie spełniają definicji świadczenia usług, o którym mowa w cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. K. wykonuje bowiem czynności, do których zobowiązują ją przepisy art. 37b ustawy. Czynności te zleca podmiotowi trzeciemu i pobiera z tego tytułu opłatę, którą uiszczają komornicy. Nie można zatem twierdzić, iż świadczy usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie – wykonuje bowiem wyłącznie swój ustawowy obowiązek. Fakt, iż komornicy sądowi dokonują wpłat na rzecz K. z tytułu archiwizacji akt spraw egzekucyjnych i urządzeń ewidencyjnych nie oznacza, iż dokonują zapłaty za usługę świadczoną na ich rzecz. O świadczeniu usług można byłoby mówić w sytuacji, gdyby ustawa zobowiązywała komorników do przechowywania akt spraw, w których postępowanie zostało zakończone, oraz zbędnych urządzeń ewidencyjnych, a K. dokonując tej archiwizacji za odpłatnością świadczyłaby usługę na rzecz tych komorników. Natomiast w stanie faktycznym wskazanym w niniejszym wniosku nie można mówić, iż komornicy sądowi są beneficjentami czynności wykonywanych przez K. i że otrzymują jakiekolwiek świadczenie wzajemne w związku z wnoszeniem opłaty za archiwizację dokumentacji. K. wykonuje bowiem swój ustawowy obowiązek i nie można stwierdzić, iż istnieje bezpośredni beneficjent tych czynności - nie dokonuje więc świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.