INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2013r. (data wpływu 10 stycznia 2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2013r. (data wpływu 5 marca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości stawki podatku VAT do czynności refakturowania kosztów dostawy wody oraz odprowadzania ścieków do lokali użytkowych będących przedmiotem najmu oraz lokali będących przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i prawa odrębnej własności lokalu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości stawki podatku VAT do czynności refakturowania kosztów dostawy wody oraz odprowadzania ścieków do lokali użytkowych będących przedmiotem najmu oraz lokali będących przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i prawa odrębnej własności lokalu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lutego 2013r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółdzielnią Mieszkaniową, w której zasobach pozostają lokale użytkowe będące przedmiotem umów najmu, a także będące przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i prawa odrębnej własności lokalu. Zgodnie z zawieranymi umowami najmu Wnioskodawca zapewnia najemcy możliwość korzystania z bieżącej wody i odprowadzania ścieków, za pośrednictwem instalacji, w którą wyposażony jest wynajmowany lokal. Umowa na dostawę wody i odprowadzanie ścieków zawarta jest z operatorem przez Spółdzielnię, gdyż umowa ta obejmuje całość nieruchomości posiadanych przez Wnioskodawcę. Rozliczenie pomiędzy Spółdzielnią a najemcą za dostawę wody oraz odprowadzenie ścieków następuje na zasadzie refakturowania, tj. Wnioskodawca nalicza najemcy taki sam koszt dostawy wody i odprowadzania ścieków, jakim w stosunku do wynajmowanego lokalu Wnioskodawca zostaje obciążony przez operatora. Umowa najmu stanowi, że najemca obok umówionej stawki czynszowej ponosi koszty dostawy wody i odprowadzania ścieków, które są regulowane odrębnie na podstawie otrzymywanych od Spółdzielni (jako wynajmującego) faktur VAT, zawierających termin płatności (zgodnie z zapisem wynikającym z umów najmu). W przypadku lokali będących przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i prawa odrębnej własności lokalu obowiązują zasady rozliczania kosztów dostawy wody i odprowadzania ścieków wynikające z wewnętrznego Regulaminu Spółdzielni. Zgodnie z tym Regulaminem opłaty za dostawę wody i odprowadzenie ścieków wnoszone są w formie zaliczek miesięcznych deklarowanych przez użytkownika lokalu. Rozliczenie faktycznego zużycia wody i odprowadzonych ścieków dokonywane jest w okresach półrocznych. Rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a użytkownikiem lokalu za dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków następuje na zasadzie refakturowania, tj. Spółdzielnia nalicza użytkownikowi taki sam koszt dostawy wody i odprowadzania ścieków, jakim w stosunku do lokalu Wnioskodawca zostaje obciążony przez operatora. Użytkownicy takich lokali, podobnie jak najemcy otrzymują faktury VAT zawierające terminy płatności, inne niż obowiązują w stosunku do opłat eksploatacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jaką stawkę podatku VAT ma zastosować Wnioskodawca do refakturowania kosztów dostawy wody oraz odprowadzania ścieków do lokali będących przedmiotem najmu oraz lokali będących przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i prawa odrębnej własności lokalu, tj. czy Wnioskodawca ma zastosować stawkę podatku VAT wynikającą z faktury operatora tj. stawkę 8% czy też stawkę podstawową 23%...

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w piśmie z dnia 27 lutego 2013r.), zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W ocenie Wnioskodawcy skoro umowa najmu określa, iż media będą regulowane odrębnie od czynszu najmu, to uznać należy, że dochodzi wówczas do refakturowania konkretnie wskazanych usług, za które najemca uiszcza na rzecz wynajmującego odrębne od czynszu należności za świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczającego dane media. Przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy w tym przypadku interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj. za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, nie powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu.

Analogicznie sytuacja występuje w przypadku lokali będących przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i prawa odrębnej własności lokalu. W przypadku tych lokali Wnioskodawca refakturuje na rzecz użytkownika lokalu koszty dostawy wody i odprowadzania ścieków, za które użytkownik lokalu uiszcza na rzecz Wnioskodawcy określone Regulaminem należności za świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczającego dane media.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy zarówno w przypadku lokali będących przedmiotem najmu jak też lokali będących przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i prawa odrębnej własności stanowią samodzielną podstawę opodatkowania podatkiem VAT i nie powinny być ujmowane jako składnik innych opłat, w tym czynszowych uiszczanych na rzecz Wnioskodawcy.

W piśmie z dnia 27 lutego 2013r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z treści zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu wynika, że w cenę usługi najmu nie są wliczane opłaty za wodę i energię elektryczną. Opłaty za te media zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu na podstawie faktur zawierających inne terminy płatności niż opłaty za czynsz.

W ocenie Wnioskodawcy odrębne pobieranie opłat za czynsz i należności za energię elektryczną i wodę (gdy w umowie strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu oraz należności (opłaty) za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego (udostępnienie mediów) zobowiązuje Wnioskodawcę do wystawiania faktur (refaktur) zgodnie z obowiązującą 8% stawką VAT w odniesieniu do świadczenia usług jaką jest dostawa wody.

Podobnie w odniesieniu do własnościowych lokali użytkowych i właścicieli lokali użytkowych, którzy są obciążani opłatami za lokale w ten sam sposób jak najemcy czyli oddzielnymi fakturami za czynsz i CO i oddzielnymi za energię elektryczną i wodę, zdaniem Wnioskodawcy również do refakturowania opłat za wodę należy zastosować stawkę 8 % stawkę podatku VAT.

Właściciele lokali użytkowych nabyli je na podstawie aktów notarialnych (przeniesienie praw), natomiast własnościowe prawa do lokali członkowie Spółdzielni otrzymywali w drodze przydziału (nie stosuje się wobec nich umów najmu). Obowiązują ich zasady wnoszenia opłat wynikające z ustawy o Spółdzielniach Mieszkaniowych i ze Statutu Spółdzielni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Należy zauważyć, iż z dniem 1 kwietnia 2011r. wprowadzono do ustawy art. 8 ust. 2a. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać należy, iż zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

Zagadnienie zwolnień od podatku zostało uregulowane w art. 43 ustawy. Należy tu zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, który wskazywał usługi zwolnione od podatku, odsyłając do załącznika nr 4 do ustawy. W załączniku tym wymienione były usługi zwolnione od podatku VAT, identyfikowane na podstawie klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Obecnie w związku z implementacją przepisów prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego dla zwolnień wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy nie przyjęto klasyfikacji statystycznej jako podstawy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedłożonego wniosku wynika, iż Spółdzielnia posiada w swoich zasobach lokale użytkowe będące przedmiotem najmu, a także będące przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i prawa odrębnej własności lokalu. Zgodnie z zawieranymi umowami najmu Spółdzielnia zapewnia najemcy możliwość korzystania z bieżącej wody i odprowadzania ścieków. Umowa na dostawę wody zawarta jest z operatorem przez Spółdzielnię. Rozliczenia pomiędzy Spółdzielnią a najemcą za dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków następuje na zasadzie refakturowania. Umowa najmu stanowi, że najemca obok umówionej stawki czynszowej ponosi koszty dostawy wody i odprowadzania ścieków, które są refakturowane odrębnie na podstawie otrzymywanych od Spółdzielni faktur VAT, zawierających termin płatności. W przypadku lokali będących przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i prawa odrębnej własności obowiązują zasady rozliczania kosztów dostawy wody i odprowadzania ścieków wynikające z wewnętrznego Regulaminu Spółdzielni. Zgodnie z tym regulaminem opłaty za dostawę wody i odprowadzanie ścieków wnoszone są w formie zaliczek miesięcznych deklarowanych przez użytkownika lokalu. Rozliczenie faktycznego zużycia wody i odprowadzonych ścieków dokonywane jest w okresach półrocznych. Rozliczenie pomiędzy Spółdzielnią a użytkownikiem lokalu za dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków następuje na zasadzie refakturowania. Użytkownicy tych lokali, podobnie jak najemcy otrzymują faktury VAT zawierające terminy płatności, inne niż obowiązują w stosunku do opłat eksploatacyjnych.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.).

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, iż:

• członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;
• członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;
• właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5;
• członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.
  
  

Opłatami pobieranymi zgodnie z ww. przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są:

1.w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za:

• eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,
• eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
• zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
  
  

2.w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za:

• eksploatację i utrzymanie ich lokali,
• eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
• eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
• zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
• fundusz remontowy,
  
  

3.w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za:

• eksploatację i utrzymanie ich lokali,
• eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
• eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu,
• inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.
  
  

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 247), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.).

Należy zatem wskazać, że przytoczony wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy określa grupę osób, w przypadku których świadczenie przez spółdzielnie mieszkaniowe czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jest zwolnione przedmiotowo od podatku VAT. Zwolnienie to odnosi się wyłącznie do czynności wykonywanych przez spółdzielnię w związku z eksploatacją i utrzymaniem lokali mieszkalnych.

Zaznacza się, że ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze, nie wskazują definicji „lokal mieszkalny” i „lokal użytkowy”. W związku z tym, należy posiłkować się m. in. definicją lokalu mieszkalnego zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 199 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 powołanej ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o którym mowa w przepisach ustawy o własności lokali. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 powołanej ustawy o własności lokali, przez samodzielny lokal mieszkalny rozumie się wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto zgodnie z ust. 4 powyższego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Z kolei rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) w § 3 pkt 14 określa lokal użytkowy jako pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Jak wskazano powyżej zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 16 cyt. wyżej rozporządzenia, odnosi się do czynności związanych z lokalami mieszkalnymi, zatem nie obejmuje swym zakresem lokali użytkowych, gdyż nie są one, w świetle powyżej powołanej ustawy o własności lokali, lokalami mieszkalnymi (nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wszelkie opłaty wnoszone na pokrycie kosztów utrzymania (opłaty eksploatacyjne) lokali użytkowych nie korzystają ze wskazanych wyżej zwolnień od podatku, tym samym są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Ponadto, z treści wniosku wynika, iż Spółdzielnia obciąża najemców lokali użytkowych kosztami z tytułu świadczenia usług, tj. dostawy wody i odprowadzania ścieków. Spółdzielnia na zasadzie refakturowania obciąża najemcę lokalu użytkowego stosując właściwą stawkę dla tych usług, tj. 8% – dla dostawy wody i odprowadzania ścieków.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać, iż najem lokali użytkowych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej od dnia 1 stycznia 2011r. stawka podatku wynosi 23%, jednakże ustawodawca dla niektórych czynności przewidział zwolnienie od tego podatku.

I tak, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta czynność najmu lokali o charakterze mieszkalnym, natomiast nie korzysta ze zwolnienia najem lokali użytkowych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 30 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (ciepło, energia elektryczna, woda i odprowadzanie ścieków). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokali. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do ciepła, energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali mieszkalnych lub użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (np. zużycia ciepła, energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, wody oraz odprowadzania ścieków do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych bądź użytkowych na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu przedmiotowych lokali mieszkalnych bądź użytkowych.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w opisanym stanie faktycznym, zarówno gdy to Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów, opłaty ponoszone za wody i odprowadzenie ścieków w związku z zawartą umową najmu, stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie najmu lokali użytkowych. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłata za dostawę wody oraz odprowadzenie ścieków należna wynajmującemu od najemcy, stanowi część należności z tytułu usługi najmu lokalu użytkowego.

W konsekwencji ww. koszt dostawy wody i odprowadzenia ścieków ponoszony przez wynajmującego lokal użytkowy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi najmu i jest opodatkowany stawką właściwą dla tych usług, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jak już wskazano, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (w tym przypadku koszty mediów, tj. dostawy wody i odprowadzania ścieków), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu powołanego przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót.

Analiza stanu faktycznego na tle powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż opłaty na pokrycie kosztów utrzymania lokali wnoszone przez członków Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu bądź posiadających prawo odrębnej własności lokalu odnoszące się do lokali użytkowych należy traktować jako zapłatę za kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki w wysokości 23%, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie elementy składające się na opłatę pobieraną od tych osób, w przedmiotowej sprawie są dostawa wody i odprowadzanie ścieków. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wszystkie ww. składniki opłaty z tytułu użytkowania lokali użytkowych, stanowią elementy cenotwórcze usługi, jaką Spółdzielnia wykonuje na rzecz jej użytkowników i w konsekwencji należy zastosować jednolitą stawkę podatku w odniesieniu do całości kwoty należnej w wysokości 23%.

W przedmiotowej sprawie nie ma natomiast zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy, ponieważ w opisanych we wniosku przypadkach usługi w postaci dostawy wody i odprowadzania ścieków nie są nabywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu ich odsprzedaży na rzecz podmiotów korzystających z lokali w postaci takiego samego świadczenia lecz w celu wykonania usługi głównej.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.