Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/423-694/12/MK
z 14 lutego 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2012 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka akcyjna zajmuje się produkują oraz dostawą pojazdów szynowych. Zawierane kontrakty określają obowiązek udzielenia przez Spółkę gwarancji w okresie od kilkunastu do kilkudziesięciu miesięcy od dnia dostawy. Jednocześnie część umów przewiduje w ramach wynagrodzenia za dostarczony pojazd świadczenie w okresie udzielonej gwarancji bezpłatnej obsługi serwisowej (przeglądy okresowe).

Z uwagi na długi okres gwarancji koszty związane z obsługą gwarancyjną (usuwanie usterek w pracy pojazdów) oraz obsługi serwisowej ponoszone są przez Spółkę w okresie kilku lat podatkowych po dokonanej dostawie. W momencie sprzedaży poszczególnych pojazdów nie jest możliwe określenie wysokości kosztów zarówno napraw gwarancyjnych, jak i obsługi serwisowej. Ponadto koszty napraw gwarancyjnych mogą w ogóle nie wystąpić.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości Spółka zobowiązana jest tworzyć rezerwy na koszty napraw gwarancyjnych oraz przeglądy okresowe. W miesiącu sprzedaży pojazdów zawiązywane są rezerwy na naprawy gwarancyjne oraz na przeglądy okresowe na okres trwania gwarancji, np. na 36 m-cy. Powyższe rezerwy rozwiązywane są co miesiąc, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu dokonania sprzedaży pojazdu, tj. w wysokości 1/36 do ich całkowitego wyczerpania.

Jednocześnie z uwagi na realizację świadczeń gwarancyjnych oraz obsługi serwisowej w Spółce będą pojawiać się rzeczywiste koszty.

Spółka planuje dokonać zmiany w sposobie rozwiązywania rezerw, tj. rozwiązywane będą rezerwy w wysokości rzeczywiście poniesionych kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Spółkę koszty związane z realizacją świadczeń gwarancyjnych oraz obsługą serwisową dostarczanych pojazdów stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W ocenie Spółki, świadczenie obsługi gwarancyjnej oraz usług obsługi serwisowej oznacza przede wszystkim pozostawanie w gotowości do podjęcia działań naprawczych na wypadek awarii lub usterki zgłoszonej przez nabywcę pojazdu. Spółka na mocy zawartych umów zobowiązana jest do ich usunięcia w możliwie najkrótszym czasie. Niewywiązanie się z powyższych obowiązków uprawnia Nabywcę pojazdu do nałożenia na Spółkę przewidzianych w umowie kar.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione w związku z udzieloną gwarancją należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty serwisu gwarancyjnego nie stanowią kosztów nabycia lub wyprodukowania pojazdów, ale związane są z ich późniejszą eksploatacją u użytkownika. Według oceny Spółki koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być możliwe do zidentyfikowania w momencie sprzedaży pojazdu. W przypadku kosztów napraw gwarancyjnych, koszty mogą wystąpić lub nie, w zależności od usterkowości urządzenia objętego gwarancją jakości. Natomiast koszty obsługi serwisowej (tzw. przeglądy okresowe) związane są z eksploatacją pojazdu. Koszty napraw gwarancyjnych oraz obsługi serwisowej ponoszone przez Spółkę w celu wywiązania się z zobowiązań wynikających z gwarancji udzielonej w momencie sprzedaży pojazdu pozostają co prawda w związku z osiągniętym przez Spółkę przychodem ze sprzedaży, ale nie mają charakteru bezpośredniego, czyli nie można uznać, że ich poniesienie w sposób bezpośredni przekłada się na jego wysokość, ani na fakt osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji związek pomiędzy uzyskanymi w przeszłości przychodami ze sprzedaży pojazdów, a ponoszonymi w okresie gwarancji kosztami usuwania usterek oraz dokonywania przeglądów okresowych tych pojazdów ma charakter pośredni.

W świetle powyższego Spółka uważa, że ponoszone przez nią koszty obsługi gwarancyjnej i serwisowej sprzedanych uprzednio pojazdów szynowych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i jako takie podlegają zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tzn. w zgodnie z datą ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych jednostki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,

• jest definitywny, a więc bezzwrotny,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

• został właściwie udokumentowany.

Jednocześnie podnieść należy, że jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Tym samym zapłacone odszkodowanie, często uzasadnione z racjonalnego i ekonomicznego punktu widzenia, nie przesadza jeszcze o tym, że wydatek taki stanowi koszt podatkowy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 1999 r. sygn. Akt I SA/Po 1362/98; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Należy także podkreślić, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że w poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania jedynie z tytułów wymienionych w ustawie, tj.:

• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

• zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad,

• zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Tak więc nie wszystkie kary umowne oraz odszkodowania wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary i odszkodowania, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Natomiast uregulowania dotyczące skutków wystąpienia wad w dostarczonym towarze bądź wykonanej usłudze reguluje prawo cywilne.

Zgodnie z art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo, jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Ponadto, jeżeli dzieło ma wady, zamawiający może żądać ich usunięcia, wyznaczając w tym celu przyjmującemu zamówienie odpowiedni termin, z zagrożeniem, że po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu nie przyjmie naprawy. Przyjmujący może odmówić naprawy, gdyby wymagała nadmiernych kosztów (art. 637 § 1 Kodeksu cywilnego). Gdy wady nie dadzą się usunąć albo gdy z okoliczności wynika, że przyjmujący zamówienie nie zdoła ich usunąć w czasie odpowiednim, zamawiający może od umowy odstąpić, jeżeli wady są istotne. Jeżeli wady nie są istotne zamawiający może żądać obniżenia wynagrodzenia w odpowiednim stosunku. To samo dotyczy wypadku, gdy przyjmujący zamówienie nie usunął wad w terminie wyznaczonym przez zamawiającego (art. 637 § 2 Kodeksu).

Gwarancje związane są ze świadczeniem usług gwarancyjnych i serwisowych, stosownie do przepisu art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego i polegają na tym, że sprzedawca udziela kupującemu gwarancji co do jakości rzeczy sprzedanej. Sprzedawca jest zobowiązany do usunięcia wad fizycznych rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w terminie określonym w gwarancji. Stosownie bowiem do treści art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku, gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny, co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Co istotne, naprawa gwarancyjna nie podlega dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że koszty obsługi gwarancyjnej i serwisowej, jako spełniające definicję kosztów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie nie ujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 16 ust. 1 tej ustawy, zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie ustalenia momentu potrącalności przedmiotowych wydatków należy prawidłowo określić ich charakter. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

• koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (innego niż koszt bezpośrednio związany z przychodami), z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się zgodnie z art. 15 ust. 4e dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, że poniesienie ww. kosztu podatkowego to moment jego ujęcia w księgach (zaksięgowania). Innymi słowy, dzień poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

W tym też kontekście, na marginesie sprawy wskazać należy, że nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Zagadnienie tworzenia rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów regulują przepisy ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku. Natomiast bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów najczęściej interpretowane są jako rezerwy na pokrycie przewidywanych kosztów, które są związane z osiągniętymi przychodami lub okresem rozliczeniowym.

Reasumując, koszt w ujęciu ekonomicznym nie jest tożsamy z kosztem uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym. Pojęcie kosztu uzyskania przychodów jest pojęciem węższym od pojęcia kosztu ponoszonego przez jednostkę w toku swojej działalności. Nie każdy poniesiony wydatek zaksięgowany przez podatnika w koszty działalności jednostki stanowi koszt uzyskania przychodów.

Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości przypisania powyższych wydatków do konkretnych przychodów. Tym samym są to tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, czyli takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W konsekwencji ww. wydatki jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, będą podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia – a więc w momencie zaksięgowania (ujęcia) w prowadzonych księgach rachunkowych, jako koszt zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy. Wobec powyższego stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.