INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.06.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3248/10 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 27.08.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.07.2010r. (data wpływu 02.08.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przesyłania, odbierania i przechowywania faktur i faktur korygujących w formacie PDF i TIFF na serwerze – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02.08.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przesyłania, odbierania i przechowywania faktur i faktur korygujących w formacie PDF i TIFF na serwerze.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej, produkującej i sprzedającej kosmetyki swoich marek na całym świecie. Wnioskodawca działając w ramach grupy, sprzedaje marki grupy na terenie Polski. Jako podmiot wyłącznie uprawniony do dystrybucji tych marek w Polsce, Spółka zaopatruje w towary bardzo dużą ilość sklepów i hurtowni na terenie całego kraju. W efekcie w każdym miesiącu wnioskodawca wystawia kilkanaście tysięcy samych faktur sprzedaży. Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w dacie wystawienia faktury. Jednocześnie wnioskodawca wystawia w każdym miesiącu dużą ilość faktur korygujących, zarówno zmniejszających, jak i zwiększających obrót.

Konieczność wystawiania faktur korygujących, zmniejszających obrót wynika z szeregu okoliczności, które determinują obowiązek dokonania korekty, np.:

• udzielanych rabatów;
• uwzględnionych reklamacji;
• zwrotów towarów;
• pomyłek w cenie lub ilości wydanych towarów.
  
  

W przypadku wystawiania faktur korygujących zmniejszających obrót, wnioskodawca nie obniża obrotu w miesiącu wystawienia faktury korygującej, ale oczekuje potwierdzenia od kontrahenta, że faktura korygująca dotarła do niego. Niestety potwierdzenie takie nie zawsze do wnioskodawcy dociera, bowiem niektórzy z nabywców po otrzymaniu faktury korygującej nie informują wnioskodawcy o tym fakcie.

Niezależnie od dokonywanej sprzedaży i jej dokumentowania, Spółka dokonuje również zakupów towarów i usług od podmiotów krajowych i zagranicznych. Duża skala prowadzonej działalności powoduje, że Wnioskodawca otrzymuje w każdym miesiącu od swoich kontrahentów - dostarczających towary lub świadczących na rzecz Wnioskodawcy usługi - bardzo dużą ilość faktur i faktur korygujących. Ze względu na nieprawidłową pracę poczty, kurierów i z innych przyczyn faktury i faktury korygujące otrzymywane są nawet po kilku miesiącach od zaistnienia zdarzenia gospodarczego, którego skutkiem jest wystawienie tych dokumentów. Wnioskodawca odlicza VAT wykazany na fakturach doręczanych mu najwcześniej w dacie otrzymania papierowego dokumentu faktury lub faktury korygującej.

Ponieważ wszystkie faktury i faktury korygujące, zarówno wystawiane przez Spółkę, jak i otrzymywane przez nią przechowywane są przez Wnioskodawcę na serwerach w formatach PDF oraz TIFF, Wnioskodawca zastanawia się nad wdrożeniem rozwiązania, w którym dokumenty te będą w formacie PDF lub TIFF wysyłane do kontrahentów za pomocą poczty elektronicznej. W ramach omawianego rozwiązania Wnioskodawca planuje zrezygnować z wysyłania opisanych dokumentów w formie papierowej. Jednocześnie Wnioskodawca będzie otrzymywał od swoich dostawców faktury i faktury korygujące w identyczny sposób: w formatach PDF oraz TIFF przesłane na adres poczty elektronicznej Wnioskodawcy. Wszystkie faktury i faktury korygujące, zarówno wystawiane przez Wnioskodawcę, jak i otrzymywane przez niego od kontrahentów, będą przechowywane na serwerach Spółki w tym samych formatach PDF i TIFF przez okres wymagany przez przepisy prawa podatkowego.

Należy podkreślić, iż niniejszy wniosek nie dotyczy faktur elektronicznych, do których stosuje się przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej (Dz. U. Nr 133, poz. 1119).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym:

1. Wnioskodawca będzie mógł przechowywać faktury i faktury korygujące- zarówno wystawione przez siebie, jak i otrzymane od kontrahentów - wyłącznie w formacie PDF i TIFF na serwerze...
2. Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć podatek VAT z faktur i faktur korygujących otrzymanych od kontrahentów wyłącznie w formacie PDF lub TIFF na adres poczty elektronicznej, w dacie otrzymania emaila zawierającego fakturę lub fakturę korygującą...
3. Wnioskodawca będzie mógł wystawiać faktury i faktury korygujące w formacie PDF lub TIFF i będzie to równoznaczne z wystawieniem faktury lub faktury korygującej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...
4. Wnioskodawca będzie mógł wysyłać faktury i faktury korygujące w formacie PDF lub TIFF pocztą elektroniczną na adres poczty elektronicznej kontrahenta i wysłanie w ten sposób będzie równoznaczne z doręczeniem faktury lub faktury korygującej w dniu wysłania emaila zawierającego fakturę lub fakturę korygującą...
   
   

Ad. 1-4

W przekonaniu Wnioskodawcy:

1. Wnioskodawca będzie mógł przechowywać faktury i faktury korygujące - zarówno wystawione przez siebie, jak i otrzymane od kontrahentów - wyłącznie w formacie PDF oraz TIFF na serwerze.

2. Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć podatek VAT z faktur i faktur korygujących otrzymanych od kontrahentów wyłącznie w formacie PDF lub TIFF na adres poczty elektronicznej w dacie otrzymania emaila zawierającego fakturę lub fakturę korygującą.

3. Wnioskodawca będzie mógł wystawiać faktury i faktury korygujące w formacie PDF lub TIFF i będzie to równoznaczne z wystawieniem faktury lub faktury korygującej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

4. Wnioskodawca będzie mógł wysyłać faktury i faktury korygujące w formacie PDF lub TIFF pocztą elektroniczną na adres poczty elektronicznej kontrahenta i wysłanie w ten sposób będzie równoznaczne z doręczeniem faktury lub faktury korygującej w dacie wysłania emaila zawierającego fakturę lub fakturę korygującą.
   
   

Należy podkreślić, iż obowiązujące przepisy prawa podatkowego w żadnym miejscu nie przewidują obowiązku przechowywania faktur w formie papierowej. Kwestię sporządzania i przechowywania kopii faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1372 późn. zm.). Zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Jednocześnie stosownie do § 21 ust 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z przywołanych przepisów nie przewidują one, w żadnym przypadku, konieczności przechowywania faktur w formie papierowej. Nie stanowi o tym obowiązku również § 21 ust. 3 powołanego powyżej rozporządzenia, zgodnie z którym faktury i faktury korygujące przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Przepis ten w swej pierwszej części wskazuje jedynie, że opisywane dokumenty nie powinny być przechowywane jako kopie, lecz w stanie, w jakim zostały sporządzone. Zważywszy na fakt, że papierowa faktura (faktura korygująca) jest jedynie wydrukiem dokumentu sporządzonego w komputerze (za pomocą programu księgowego) przechowywanego w jego pamięci, przechowywanie w oryginalnej postaci oznacza zachowanie dokumentu w systemie księgowym bez żadnych zmian w stosunku do dokumentu papierowego, który został wysłany do nabywcy. Warto dodać, iż wskazane przez wnioskodawcę programy przechowują wygenerowane dokumenty w sposób niezmieniony, a jednocześnie mogą segregować je w podziale na okresy rozliczeniowe. Co więcej, odszukanie poszukiwanego dokumentu i ustalenie jego umiejscowienia we właściwym rejestrze będzie w wykorzystywanym programie komputerowym bardzo proste w przypadku, gdy dokumenty księgowe automatycznie zapisywane są w formacie PDF lub TIFF. W takiej sytuacji po sporządzeniu i zatwierdzeniu dokumentu nie będzie już możliwe ingerowanie w jego treść, zostanie on zapisany, a następnie wysłany w takiej postaci, w jakiej został wygenerowany ze wszystkimi elementami, które znalazły się w jego treści.

Należy podkreślić, iż zarówno przywołane powyżej przepisy, jak i żaden inny przepis prawa nie przewiduje konieczności przechowywania kopii faktur i faktur korygujących w formie papierowej. Całkowicie bez znaczenia jest to, czy wraz z ujęciem w ewidencji księgowej i rejestrze należnego podatku od towarów i usług zostanie wydrukowany oryginał i kopia faktury, czy też sam oryginał, bowiem decydujące znaczenie ma to, czy wystawiona faktura została ujęta w ewidencji księgowej i rejestrze podatku należnego oraz to, czy sposób przechowywania faktury wyklucza możliwość zmodyfikowania treści jej zapisów po wystawieniu i ujęciu w ewidencji. Co więcej, kopia faktury (faktury korygującej) przechowywana w systemie księgowym może być w każdej chwili wydrukowana, gdy tylko zajdzie taka potrzeba. Warto zauważyć, iż nie jest istotne czy kopia faktury zostanie wydrukowana wraz z wydrukowaniem oryginału; czy też w innym czasie, skoro wszelkie wymogi dotyczące wystawiania faktur określone w ww. rozporządzeniu są spełnione już w chwili wystawienia i wydrukowania oryginału faktury.

Obowiązku przechowywania faktur papierowych próżno szukać również w przepisach unijnych. Kwestię wystawiania i przechowywania faktur regulują przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.), która w treści art. 244 wskazuje, iż każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał.

Jednocześnie zgodnie z art. 245 ust. 1 Dyrektywy podatnik może wyznaczyć miejsce przechowywania każdej faktury pod warunkiem, że na żądanie właściwych organów bezzwłocznie udostępni im wszystkie faktury lub dane. Z kolei ustęp 3 powołanego artykułu wskazuje, iż państwa członkowskie mogą również wymagać, aby podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku, gdy faktury te nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych. Należy zwrócić uwagę, iż zachowanie wystawionych faktur bez ich drukowania w komputerze wystawcy w opisanym stanie faktycznym w pełni czyni zadość wymaganiom powyższego przepisu Dyrektywy.

Przechowywanie faktur i faktur korygujących w programie komputerowym, bez ich drukowania nie narusza również przepisu art. 246 Dyrektywy, który wymaga przechowywania faktur w ich autentycznym pochodzeniu i z zachowaniem integralności treści oraz czytelności dokumentów. Strona zwraca uwagę, iż zachowanie powyższych warunków możliwe jest również w sytuacji, gdy kopia wystawionej faktury pozostanie w pamięci komputera, wydrukowanie dokumentu nie jest gwarancją integralności treści i czytelności faktury.

Zgodnie z art. 247 ust. 2 Dyrektywy aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 Dyrektywy państwo członkowskie może wymagać przechowania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Należy jednak mieć na uwadze cel jakiemu służyć ma powołany przepis. Co do zasady spełniać ma on funkcję kontrolną, umożliwiając organom podatkowym (lub organom kontroli skarbowej) weryfikację prawidłowości sporządzenia dokumentu, jak również zgodności kwot wynikających z dokumentów faktur i faktur korygujących z zadeklarowaną wysokością podatku VAT, podlegającemu zapłacie do urzędu skarbowego. Należy podkreślić, iż dla realizacji powyższego celu nie jest konieczne wydrukowanie kopii faktur i przechowanie wersji papierowej. Nie sposób nie zauważyć, iż powszechnie wykorzystywane programy komputerowe standardowo są w stanie zapewnić nienaruszalność treści dokumentów zapisanych w ich pamięci, co w pełni zabezpiecza możliwość późniejszej weryfikacji treści dokumentów.

Na marginesie warto również zauważyć, iż przepisy krajowe nie w pełni oddają treść powołanego przepisu Dyrektywy, bowiem pominięto całkowicie zwrot „w jakiej zostały przesłane lub udostępnione”. Jak wynika z ukształtowanego i jednoznacznego orzecznictwa sądowego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1298/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 527/09, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 508/09) w przypadku nieprawidłowej lub niepełnej implementacji przepisów Dyrektywy do krajowego porządku prawnego zastosowanie będą miały bezpośrednio przepisy Dyrektywy.

W omawianym przypadku należy podkreślić, iż skoro ustawodawca nie implementował w całości postanowień Dyrektywy poprzez wprowadzenie expressis verbis do ustawy lub rozporządzenia nakazu przechowywania faktur w postaci, w jakiej zostały one przesłane lub udostępnione, to obowiązku takiego nie da się wysnuwać wyłącznie z treści Dyrektywy, bądź jako wykładni rozszerzającej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów.

Powyższe stanowisko w pełni potwierdza również orzecznictwo sądowe. W dniu 3 listopada 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok (sygn. akt FSK 1169/08), w którym w analogicznym stanie faktycznym potwierdził zaprezentowane powyżej stanowisko jest prawidłowe i zgodne z przepisami prawa podatkowego. Jak wskazał NSA, „porównanie zapisu § 23 ust. 2 rozporządzenia z art. 247 ust 2 dyrektywy prowadzi do wniosku, że polski Normodawca nie recypował dokładnie zapisu tej normy. Pominięcie zwrotu „w jakiej zostały przesłane lub udostępnione” otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej. A to prowadzi do wniosku o konieczności poszukiwania treści normy prawnej przy zastosowaniu innych wykładni. Z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana na gruncie ustawy z 1993 r. w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993r.”

„Zauważyć należy, że w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury. Oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna. Zatem wykładnia winna ją uwzględniać. W zadanym pytaniu strona skarżąca gwarantuje wymagane w art. 246 dyrektywy cechy kopii faktur oraz zobowiązuje się drukować je na każde żądanie uprawnionego organu, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu oznaczania kopii faktury wyrazem „KOPIA”. Zatem z punktu widzenia funkcji jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur nie ma przeciwwskazań do proponowanej przez stronę skarżącą wykładni omawianych przepisów. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia „mieszanego” systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne. Jednocześnie z całym naciskiem trzeba podkreślić, że podatnik mając obowiązek przechowywania kopii faktur czy to w formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Z punktu widzenia obowiązków podatnika jest zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe faktur czy nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur. Istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji.”

„Jeśli więc normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zarzut błędnej wykładni § 21 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. jest uzasadniony.

Do wydania takiego rozstrzygnięcia zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny także zasada proporcjonalności wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 MarksSpencer czy też C-361/96 Sociale Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przechowania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę”.

Opisane powyżej stanowisko znalazło swe oparcie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 1444/09). W orzeczeniu Sąd jeszcze raz pokreślił, iż ,,(...) prawodawca krajowy – expressis verbis - nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej”.

„Zgodnie z tym przepisem, „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16”. (...) prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi - w ocenie Sądu Administracyjnego - na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem „wystawia” nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej.”

Konsekwencją możliwości przechowywania faktur wystawionych przez samego Wnioskodawcę w formacie PDF lub TIFF wyłącznie w tej formie jest również możliwość przechowywania faktur i faktur korygujących otrzymanych od kontrahentów, które zostały przez kontrahentów również wystawione w formacie PDF lub TIFF i tylko w takiej formie dotarły do Wnioskodawcy. Zachowane zostaną bowiem wszystkie warunki integralności treści otrzymanych dokumentów, zaś data ich doręczenia Wnioskodawcy może być stwierdzona ponad wszelką wątpliwość.

Przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) zawierają bardzo szczegółowe regulacje dotyczące wystawiania, przechowywania i przesyłania faktur elektronicznych.

Jednakże przepisy wspomnianego rozporządzenia nie dotyczą faktur, które wystawiane są w formacie PDF lub TIFF i funkcjonują poza systemem EDI a także nie są opatrywane podpisem elektronicznym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym już wyroku z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09 w odniesieniu do tego typu faktur „(…) można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia to - a contrario - w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

Na poparcie powyższego wywodu należy wskazać na dwie kwestie. Po pierwsze, normą prawną jest nie tylko norma postępowania wprost wysłowiona w przepisach prawnych, ale również norma, którą - przy zastosowaniu reguł inferencji (np. reguł wnioskowania a contrario) - można wywnioskować z norm wprost wysłowionych.”

„Po drugie, sądy krajowe – tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem – są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że – jak zasadnie stwierdziła strona – Komisja Europejska podejmuje kroki w celu zachęcenia przedsiębiorstw do korzystania z oszczędnej i wydajnej metody fakturowania elektronicznego, m.in. poprzez stworzenie takiej sytuacji, w której organy podatkowe akceptowałyby faktury elektroniczne na takich samych warunkach, jakie obowiązują w odniesieniu do faktur papierowych. Jeżeli chodzi o wystawianie faktur papierowych, Komisja proponuje zrównanie statusu faktur papierowych i faktur elektronicznych. Jak wskazała Komisja Europejska we wniosku z dnia 28 stycznia 2009r., dotyczącym dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania, „Możliwość wyboru różnych opcji sprawiła, że państwa członkowskie wdrożyły przepisy dotyczące fakturowania elektronicznego na różne sposoby. Sytuacja ta doprowadziła do powstania niezharmonizowanych przepisów dotyczących fakturowania elektronicznego, przestrzeganie których sprawia przedsiębiorcom trudności, zwłaszcza w przypadku faktur elektronicznych wystawianych w kontekście transgranicznym.”

„Wprowadzając zasadę równego traktowania faktur, bez względu na to, czy wysłano je drogą elektroniczną czy w wersji papierowej, niniejszy wniosek ma na celu usunięcie przeszkód prawnych w fakturowaniu elektronicznym wynikających z dyrektywy o podatku VAT. Usuwa się więc odniesienia do tego, że ważność faktury elektronicznej powinna być potwierdzona zaawansowanym podpisem elektronicznym lub EDI (...)”.

W celu realizacji wskazanych wyżej zamierzeń, w projekcie dyrektywy zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE proponuje się m.in. wykreślenie art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE, który to przepis wprowadza generalny wymóg uwierzytelniania faktur przesyłanych w formie elektronicznej bezpiecznym podpisem elektronicznym lub przy wykorzystaniu elektronicznej wymiany danych (EDI).

Wskazane postulaty mają oczywiście charakter postulatów de lege ferenda, pozwalają one jednak potwierdzić, że również obecnie funkcjonujące w państwach członkowskich rozwiązania prawne, pozwalające na wysyłanie faktur w formie elektronicznej bez posłużenia się przy tym podpisem elektronicznym lub systemem EDI, są dopuszczalne, natomiast wszelkie ograniczenia w tym zakresie powinny zostać wyeliminowane jako zakłócające obrót gospodarczy. Wskazuje to dodatkowo na prawidłowość i racjonalność przeprowadzonej wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów krajowych dotyczących wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur w formie elektronicznej.

Konsekwencją uznania, iż faktura (faktura korygująca) wystawiona w formacie PDF lub TIFF jest pełnoprawną fakturą VAT, o której mowa w przepisach o podatku od towarów i usług jest twierdząca odpowiedź na wszystkie pytania postawione przez Wnioskodawcę na wstępie. Skoro bowiem faktura zapisana i przechowywana w formacie PDF lub TIFF jest normalną fakturą to wysłanie tego typu dokumentu z zachowaniem jego formatu za pomocą poczty elektronicznej, jest doręczeniem dokumentu. Zwraca bowiem uwagę, iż wiadomość elektroniczna opatrzona jest zawsze datą co pozwala na precyzyjne ustalenie zarówno daty wysłania dokumentu elektronicznego, jak również jego dotarcia do adresata. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, iż posługiwanie się przez nadawcę i adresata określonymi adresami poczty, umożliwia pozbawione wątpliwości ustalenie zarówno wysyłającego, jak i otrzymującego. Ponadto w przypadku otrzymania faktury (faktury korygującej) w formacie PDF lub TIFF za pośrednictwem poczty elektronicznej podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w tych fakturach.

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska dotyczącego postawionych pytań jako prawidłowego.

W dniu 15.09.2010 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-796/10-2/IGo, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe.

W interpretacji Organ stwierdził, iż otrzymanie faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są uznane na gruncie ustawy o VAT za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a Wnioskodawca nie jest upoważniony do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym należało stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wysyłania e-mailem, przechowywania na serwerze oraz rozliczania faktur wystawionych w formacie PDF i TIFF jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja indywidualna była przedmiotem rozpoznania WSA w Warszawie, który uchylił ww. interpretacje indywidualną.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd odniósł się do obowiązujących w tym zakresie unormowań prawa wspólnotowego, tj. do przepisów Dyrektywy 112.

Stosownie do art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. W odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. Przepis ten nie wskazuje zatem, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie, jednakże wymagane jest zapewnienie autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur, a także zapewnienie ich czytelności oraz uniemożliwienie zmiany danych.

Również dalsze zapisy Dyrektywy 112 potwierdzają, że ustawodawca wspólnotowy nie określił, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie. Zgodnie bowiem z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Należy przy tym zauważyć, że w angielskiej wersji językowej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 użyto jedynie sformułowania „form”, tj. „oryginal form (...) paper or electronic”, podczas gdy w polskiej wersji językowej wprowadzono zarówno pojęcie „postać”, jak i „forma”, bowiem mowa jest o „oryginalnej postaci (...), zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej”.

W związku z tym Państwo Członkowskie może wymagać, w celu zapewnienia spełnienia warunków z art. 246 Dyrektywy 112, przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Zatem od woli poszczególnych państw zależy, czy skorzystają z uprawnienia przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur.

W celu ustalenia, czy państwo polskie skorzystało z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur należy sięgnąć do powoływanych przez Spółkę i Ministra Finansów przepisów rozporządzenia z 2008 r. Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2008r. faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz „ORYGINAŁ”, a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz „KOPIA”. Natomiast zasady przechowywania zarówno oryginałów, jak i kopii faktur wynikają z § 21 rozporządzenia z 2008r. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustępie 2 § 21 rozporządzenia z 2008 r. zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Zdaniem Sądu użyte w § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r. sformułowanie „przechowuje się w oryginalnej postaci” wskazuje, że polski prawodawca zamierzał skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości ustalenia zasad przechowywania faktur. Zgodnie z brzmieniem § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r. Minister Finansów zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur „w oryginalnej postaci”, nie zastrzegając jednocześnie, tak jak to uczynił prawodawca wspólnotowy, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w ww. przepisie forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna.

Sąd w uzasadnieniu zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08, na który prawidłowo powołała się Spółka, w którym nie podzielono zapatrywania o istnieniu w Dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. W ocenie NSA, jedyne co można wywnioskować z Dyrektywy to to, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Nieuprawnione jest też utożsamianie czynności „wystawienia” i „przesłania” faktury, na co powoływała się skarżąca Spółka. Polski normodawca nie recypował dokładnie normy wynikającej z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112. Pominięcie zwrotu „w jakiej zostały przesłane lub udostępnione” otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej. Nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia „mieszanego” systemu wysyłania i przechowywania faktur. NSA uznał ponadto, że obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności.

Sąd podzielił wyżej powołane poglądy, stwierdzając że Dyrektywa 112 nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. Również z § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008r. nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy.

Odnosząc się natomiast do kwestii przesyłania faktur drogą elektroniczną i możliwości odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego, Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Analiza przepisu art. 106 ust. 1 ustawy VAT prowadzi do wniosku, że prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury VAT, w tym co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników faktur VAT w formie papierowej. Jego czysto językowa wykładnia nie stoi zatem na przeszkodzie konstatacji, iż faktury VAT mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa.

Przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Z dniem 11 sierpnia 2010 r. przepisy art. 232-234 Dyrektywy 2006/112/WE zostały zmienione na podstawie art. 1 pkt 21-23 Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. U. UE z dnia 22 lipca 2010 r. L 189, s. 1). Zgodnie z art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. „Autentyczność pochodzenia” oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury. „Integralność treści” oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej Dyrektywy. W świetle zmienionych zapisów dyrektywy każdy podatnik może wystawić fakturę elektroniczną w dowolnym formacie (jeżeli tylko uzyska akceptację odbiorcy). Powinien wprawdzie zapewnić autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, ale po pierwsze nie wpływa to na jej ważność, a po drugie expressis verbis dotyczy w tej samej mierze zarówno faktury elektronicznej, jak i papierowej.

Powyższe jest efektem prac Komisji Europejskiej zmierzających do zachęcenia przedsiębiorstw do korzystania z oszczędnej i wydajnej metody fakturowania elektronicznego, m. in. poprzez stworzenie takiej sytuacji, w której organy podatkowe akceptowałyby faktury elektroniczne na takich samych zasadach, jakie obowiązują w odniesieniu do faktur papierowych.

Pomimo iż termin implementacji rzeczonej Dyrektywy przypada na dzień 1 stycznia 2013 r. to jednak powołane przepisy wskazują na kierunek dokonywanej wykładni. Brak zaś zgody Ministra Finansów na przesyłanie faktur mailem wynika wyłącznie z błędnego i archaicznego podejścia do kwestii „oryginalności” faktur oraz znaczenia „oryginalnej” faktury dla prawa do odliczenia. Nie ma znaczenia, czy sprzedawca wystawi fakturę, a następnie wyśle pocztą tradycyjną (kurierem), czy też wystawi ją, i wyśle elektroniczną. W każdym z tych przypadków efekt dla nabywcy jest identyczny niezależnie od metody przesłania faktury, o ile zostanie zagwarantowana autentyczność faktury i integralność jej treści.

Zdaniem Sądu, dysponując (będąc w jej posiadaniu) fakturą przesłaną drogą elektroniczną stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w takiej fakturze, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy VAT, w terminach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.06.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3248/10 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 27.08.2012 r.) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r.; poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.