INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu 20 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługę wykonania kompletnej kotłowni opartej na pompie ciepła w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługę wykonania kompletnej kotłowni opartej na pompie ciepła w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest firmą zajmującą się wykonawstwem instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych i klimatyzacyjnych PKD 2007 4322Z. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do usług instalacyjnych, wykonywanych w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy Spółka stosuje obniżoną stawkę VAT. Instalacje są lub będą wykonywane zarówno w budynkach nowobudowanych, na etapie budowy, jak i już w istniejących. Powierzchnia użytkowa budynków, w których Spółka wykonuje instalacje opodatkowane obniżoną stawką VAT nie przekraczają 300 m² w przypadku budynków mieszkalnych.

Przedmiotem umów zawieranych z klientami jest świadczenie usług wraz z użyciem własnych materiałów niezbędnych do ich wykonania. Cena określona w umowie o wykonawstwo obejmuje całość to jest cenę usługi wraz ze wszystkimi wykorzystanymi materiałami.

Spółka zawarła umowę na wykonanie kotłowni opartej na pompie ciepła z dolnym źródłem zasilania w postaci sondy pionowej w domu jednorodzinnym o powierzchni do 300 m². Klasyfikacja obiektu budowlanego PKOB 11. Cena umowy obejmuje całkowitą wartość materiałów i urządzeń niezbędnych do wykonania kotłowni, koszty robocizny pracowników i podwykonawców, zysk Wykonawcy. Cała instalacja tworzy spójną całość: górne źródło (czyli ogrzewanie grzejnikowe, podłogowe lub ścienne wewnątrz budynku), dolne źródło (czyli element instalacji pobierający energię w tym przypadku z gruntu) oraz pompa ciepła (urządzenie przetwarzające energię pozyskaną z gruntu na energię pozwalającą ogrzać budynek oraz przygotować ciepłą wodę użytkową).

Instalacja stanowi pod względem technicznym jedną nierozerwalną całość. Bez jakiegokolwiek jej elementu składowego instalacja nie może funkcjonować. Ze względu na zastosowaną technologię odzysku ciepła z zewnątrz budynku – część instalacji znajduje się poza obrysem budynku (sondy gruntowe). Części instalacji znajdujące się wewnątrz i na zewnątrz budynku są ze sobą połączone w sposób trwały i stanowią pod względem produkcji ciepła na potrzeby ogrzania budynku integralną całość.

Kolektor pionowy na zewnątrz budynku jest wykonywany przez podwykonawcę - firmę wiertniczą. Za tę usługę firma wiertnicza obciąży Spółkę fakturą stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Spółka, jako firma wykonawcza, realizująca kompleksową usługę wykonania kompletnej kotłowni, sprzeda indywidualnemu klientowi, kotłownię jako jedną całość. Kotłownia bez dolnego źródła energii nie będzie działać.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką należy zastosować stawkę podatku VAT za usługę wykonania kompletnej kotłowni opartej na pompie ciepła z dolnym źródłem w postaci sondy pionowej w domu jednorodzinnym o powierzchni do 300 m²...

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa wyżej opisana będzie podlegała opodatkowaniu stawką 8%. Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Obiekt budowlany, w którym realizowana będzie usługa jest budynkiem sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, a jego powierzchnia nie przekracza 300 m². Na podstawie art. 41 ust. 12, ust. 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że przedmiot usługi powinien być zakwalifikowany jako obiekt budownictwa mieszkaniowego objęty społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się - w myśl art. 41 ust. 12a ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 to jest budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na mocy art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zdaniem Spółki, mimo tego iż dolne źródło pobiera energię z gruntu, o zastosowaniu właściwej stawki podatku decyduje rzeczywisty charakter przedmiotu usługi. Planowane usługi będą ściśle ze sobą powiązane, a kotłownia bez źródła zewnętrznego nie będzie mogła być uruchomiona (bez dopływu energii z dolnego źródła kotłownia nie zadziała). Żaden z elementów tej instalacji nie może funkcjonować niezależnie. Ze specyfiki technologii ogrzewania budynków za pomocą pomp ciepła wynika, że część instalacji musi znajdować się na zewnątrz budynku w celu odzyskania ciepła z gruntu i przemieszczenia go do wnętrza. System ogrzewania przy zastosowaniu pompy ciepła stanowi jedną całość pod względem technologicznym i instalacyjnym. Instalacja centralnego ogrzewania stanowi integralną część budynku mieszkalnego, jej część ze względów technologicznych znajduje się poza obrysem budynku. Część zewnętrzna i wewnętrzna instalacji są połączone ze sobą nierozerwalnie w sensie materialnym i technologicznym. Instalacja ta stanowi niezbędny element techniczny dla użytkowania obiektu mieszkalnego. Jest to usługa złożona, na którą będzie się składać modernizacja istniejącej kotłowni poprzez instalację kotłowni opartej na pompie ciepła wewnątrz budynku wraz z automatyką, zasobnikiem ciepłej wody i buforem i wybudowanie kolektora pionowego na zewnątrz budynku przez podwykonawcę, który obciąży Spółkę fakturą VAT, a która następnie będzie wkalkulowana w cenę opisanej wyżej usługi zasadniczej.

Zdaniem Spółki, prezentowane powyżej stanowisko jednolitego pod względem podatku VAT traktowania usługi i jej nierozerwalności niezależnie od jej wykonywania wewnątrz czy na zewnątrz budynku rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 2009-12-03 (I SA/Wr 1435/09). WSA stanął na stanowisku, że użyte w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) - słowo "dotyczy" (obiektów budowlanych) nie oznacza "wewnątrz" lub "w". W uzasadnieniu wyroku podkreśla się, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-349/96 Card Protection Plan Ltd oraz C-41/04 Levob Verzekering BV wypowiedział się przeciw sztucznemu dzieleniu usługi złożonej z kilku świadczeń w celu opodatkowania różnymi stawkami podatku od towarów i usług stwierdzając, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Nieprawidłowe jest więc dzielenie jednorodnej usługi według miejsca montażu (w obrębie budynku czy poza budynkiem).

Wykonanie kolektora pionowego na zewnątrz budynku przez podwykonawcę nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest ściśle powiązane z uruchomieniem pompy ciepła służącej do centralnego ogrzewania i ciepłej wody, a zatem jest niezbędne do wykonania kotłowni. Jest to usługa pomocnicza, niezbędna do wykonania usługi zasadniczej, czyli wykonania i uruchomienia kotłowni opartej na pompie ciepła. Same kolektory pionowe na zewnątrz bez podłączenia do kotłowni wewnątrz budynku nie mają żadnego zastosowania nie mogą więc być uznane za samoistne obiekty.

Wobec powyższego Spółka uważa, że wykonanie kompleksowej, integralnej instalacji centralnego ogrzewania w oparciu o pompy ciepła nie może być dzielone dla celów podatku VAT ze względu na miejsce położenia poszczególnych jej części - stanowiących pod względem technologicznym jedną całość, tak więc całość kompleksowej usługi wykonania kotłowni opartej na pompie ciepła należy opodatkować stawką VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
   
   

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².
   
   

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1. towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2. robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3. robót konserwacyjnych dotyczących:
   1. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
   2. lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

–w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), w części I „Objaśnienia wstępne” pkt 2 „Pojęcia podstawowe” stanowi m. in., iż:

• budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów,

• budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.
  
  

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

• budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

• budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

• budynki zbiorowego zamieszkania – 113.
  
  

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2).

Ponadto należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

W myśl art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

• budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

• robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),

• przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (pkt 7a),

• remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).
  
  

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. Istotą remontu są więc wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy w istniejącym obiekcie budowlanym lub lokalu mieszkalnym.

Modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”- według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Montaż – wg powyższego słownika - to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

Zgodnie z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą swobody umów, to strony decydują o treści zawieranych przez siebie umów. To strony decydują, co jest przedmiotem konkretnej czynności cywilno – prawnej, a co za tym idzie, to one określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli np. przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana czy budowlano - montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, nie może jednak uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zastosowanie prawidłowej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy będą roboty budowlane jako całość (w budynkach mieszkalnych), to należna stawka będzie wynosić 8%.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i zajmuje się wykonawstwem instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych i klimatyzacyjnych PKD 2007 4322Z. Spółka zawarła umowę na wykonanie kotłowni opartej na pompie ciepła z dolnym źródłem zasilania w postaci sondy pionowej w domu jednorodzinnym o powierzchni do 300 m2. Klasyfikacja obiektu budowlanego PKOB 11. Cena umowy obejmuje całkowitą wartość materiałów i urządzeń niezbędnych do wykonania kotłowni, koszty robocizny pracowników i podwykonawców, zysk Wykonawcy.

Instalacja stanowi pod względem technicznym jedną nierozerwalną całość. Bez jakiegokolwiek jej elementu składowego instalacja nie może funkcjonować. Ze względu na zastosowaną technologię odzysku ciepła z zewnątrz budynku – część instalacji znajduje się poza obrysem budynku (sondy gruntowe). Części instalacji znajdujące się wewnątrz i na zewnątrz budynku są ze sobą połączone w sposób trwały i stanowią pod względem produkcji ciepła na potrzeby ogrzania budynku integralną całość. Kolektor pionowy na zewnątrz budynku jest wykonywany przez podwykonawcę - firmę wiertniczą. Za tę usługę firma wiertnicza obciąży Spółkę fakturą stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Spółka, jako firma wykonawcza, realizująca kompleksową usługę wykonania kompletnej kotłowni, sprzeda indywidualnemu klientowi, kotłownię jako jedną całość. Kotłownia bez dolnego źródła energii nie będzie działać.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że o ile faktycznie przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę jest wykonanie kompleksowej usługi, polegającej na wykonaniu kotłowni opartej na pompie ciepła w domu jednorodzinnym o powierzchni do 300 m2, w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, to z tytułu wykonania tej usługi, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.